发布时间：2022-04-16 13:56:55
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的固定资产减值准备样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
固定资产购置的主要目的就是用于企业的生产经营过程中，而且期望其在后续的生产经营活动中能能够不断的产生经济利益。如果是利用购买固定资产获取差价，这是杀鸡取卵的做法。所以，在会计核算中，提取固定资产减值准备时，会计人员不仅要考虑销售净价，而且还要考虑固定资产对未来收益的影响。也就是说，当某一项固定资产能够带来大量的现金流时，其公允价值相对较高；当固定资产的价值与公允价值相差较大时，则说明固定资产的销售净价和现金流量不成正比。资产减值准备在财务核算中能够预警现金流量风险，提高资产质量，加强财务防范风险的能力，能够有效的保护资本。但是在实际会计核算中依旧有许多需要考虑的问题存在。
二、企业会计准则――固定资产概述
为了能够更好地反映固定资产净值的减值情况，我国会计准则中提出了固定资产减值准备的概念。《企业会计准则――固定资产》规定：“已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。”[1]
固定资产减值准备能够反映固定资产预期能够给企业带来真实的经济利益，能够有效的防止固定资产虚增，体现了会计核算过程中谨慎性的原则。也就是说，企业在使用固定资产的过程中，会一直伴随着有形损耗和无形损耗以及其他的经济原因，这些已经发生的资产价值减值需要在会计核算中进行确认，如果没有进行确认就会造成固定资产被虚夸，违背了会计核算中真实性的原则。所以，对固定资产进行定期和不定期盘查，计算固定资产可回收金额，以确定资产是否已经发生减值。
三、当前我国铁路固定资产减值准备在会计核算中存在的问题
在2006年初财政部制定和颁布了新《企业会计准则―资产减值》并准备于2007年1月1日起在上市公司正式实施。在新企业会计准则《第8号―资产减值》中规定：“固定资产减值准备”从2007年开始计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。我国铁路在固定资产减值准备方面还有有一些问题，主要有一下两个方面。
（一）固定资产减值确认与计量的难度较大
根据《企业会计准则》中对固定资产可收回金融定义是：“固定资产销售净价与预期从固定资产持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者”。从理论上可以看出，固定资产可收回金融在会计核算中的难度很大，在现实生活中其难度会更加的大。在现实的会计核算的过程中，对固定资产减值准备主要是依靠会计人员的主观判断，有着极强的随意性，这与会计核算的严谨性的要求是不想符合的。
其次，由于铁路固定资产的使用年限较长，固定资产在后期进行财产清查时，固定资产损坏成都较为严重，计量程度难度很大。同时，由于我国改革开放以来铁路发展极为迅速，固定资产增长速度很快，而且之前的固定资产登记信息并不完善；其次，我国价格市场机制并不完善，对于铁路固定资产的确认和力量对于会计人员来说也是一个很难解决的问题，公允价值不能得到直观的判断，通常只能依靠日常经验进行判断，这也间接的完成了会计核算在时间上的滞后。此外，铁路固定资产只能按照单项价值提取，对于固定资产可回收价值的确认和计量难度极大，核算成本高。尤其是出现固定资产种类繁多的状况时，在会计核算期末对每一项固定资产进行确认和计量的难度就会成倍的增加，成本也会相应的成倍增加。
（二）固定资产减值准备为操纵利润提供了空间
《企业会计准则――固定资产》中要求在披露当期计提的固定资产减值损失和转回的损失时，在会计核算过程中，要将提取的减值准备直接计入当期损益，增加当期费用、减少资产、减少当期利润；如果少计或不计减值准备就会减少当期费用、增加资产从而虚增利润，而冲回的减值准备又会使利润增加。当进行这样的会计操作时，就很容易造成固定资产减值准备的计提已成为调节利润的砝码。
四、对我国铁路固定资产减值准备在会计核算中的建议
（一）加强我国铁路机构财务治理结构
在财务人员确定固定资产减值准备金额的过程中，除了需要财务人员对固定资产减值准备合理的判断之外，更多的是需要对管理层的价值取向的参考。财务人员最为会计核算过程中的执行者，我国铁路管理层的决策能够直接影响会计人员在会计核算过程中的行为的。我国的社会主义市场经济发展的并不完全，市场经济体制也并不完善，尤其是我国一些国有部门的治理结构还较为落后，在各种情况下，在会计核算的过程中很容易出现固定资产减值成为操纵利润或计提秘密准备的工具，导致会计信息丧失真实性与可靠性，并最终影响公司的正常运行和持续发展。所以，我国铁路急需要加强建立财务治理结构，规范财务核算过程中固定资产减值准备数额的提取，让财务报表更具真实性。
（二）提高会计人员的职业道德
由于我国目前的法律法规并不完善，在会计核算处理过程中还是有一些灰色地带，利用固定资产减值准备帮助企业在财务报表中带到制度设定目标的情况屡见不鲜，在这种情况下，就特别需要加强会计从业人员的职业道德建设。作为会计人员，不仅要精通日常的会计工作业务，而且需要保证会计报表中披露的会计信息是真实可靠的，是对于真实发生的经济也有一个真实的表达，这不仅需要会计人员能够胜任自己岗位的工作，而且还需要会计人员能够基于客观的立场，做到实事求是。但是在现实的日常工作中，一些会计人员的业务素质、自身利益等多方面的原因都可能造成其对外披露的会计信息失真，这种情况屡有出现，所以，目前的任务就是要加强会计职业道德建设和自律性管理。
（三）加强会计法律法规的建立
当前会计法律制度还有很多不完善的地方，尤其是会计人员利用技术手段对财务数据，让财务数据的可信度遭到了质疑，也让会计的信誉备受挑战。而会计法律法规的意义不仅在于其对会计人员的威慑作用，还在于对于明确会计人员的违法主体法律责任，尤其是对会计自己造假的法律责任。我国会计法律法规要进一步进行完善，真正做到有章可循，有法必依，执法必严，只有这样才能真正解决我国目前会计数据失真问题，确认会计人员违法问题的法律责任，加大威慑作用，规范会计人员的会计行为，严厉打击会计人员对会计资料的造假行为，保证会计工作正常有序的进行。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则―――固定资产[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2]周忠惠，罗世全.资产减值会计探索[J].上海会计，2011，（2）.
[3]张苏宁.关于固定资产减值引起新会计问题的思考[J].辽宁省社会主义学院学报，2010，（1）.
关键词：固定资产减值准备；累计折旧；区别
中图分类号：F22文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）12-0228-01
1 固定资产减值准备和累计折旧的涵义
1.1 固定资产减值准备的涵义
固定资产减值准备反映的是固定资产净值的减值情况，它是固定资产的账面净值（固定资产原值－累计折旧，与账面价值不同）与企业期末合理预计的固定资产可收回净值（可收回金额或减值后的固定资产净值）的差额。
1.2 累计折旧的涵义
我们知道，累计折旧是用来反映固定资产价值转移情况的科目。由于导致固定资产价值转移的原因包括有报损耗和无形损耗，所以在预计折旧年限、净残值和选择折旧方法时既要考虑有形损耗，也要考虑无形损耗。期末累计折旧科目反映的是企业估计的固定资产已转移价值的金额。将累计折旧作为固?定资产原值的备抵项，可以反映出固定资产的账面净值。
2 固定资产减值准备与累计折旧的关系
2.1 性质及目的不同
计提折旧是对固定资产价值的分摊，并不表示固定资产价值的实际减少。尽管折旧特别是加速折旧，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非折旧的主要作用，折旧也不能及时反映与调整可收回金额与账面价值的偏差。而固定资产减值准备正是在对固定资产计提折旧的基础上，以一种更灵活、更及时的方式，确保固定资产现时价值计量信息的有用性和相关性。因此，也有人认为，计提减值准备是对历史成本的修正，反映了固定资产当前的价值，是一种资产计价的手段。
2.2 核算范围不同
《企业会计准则―――固定资产》规定，除已提足折旧仍继续使用的固定资产和按规定单独估价作为固定资产入账的土地外，企业应对所有固定资产计提折旧。而对计提固定资产减值准备的规定是：企业应于期末对固定资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：（1）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；（3）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏等；（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；（6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。
《企业会计制度》规定；“企业应全额计提固定资产减值准备的情形有：（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；（4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。”
由此可见，计提折旧的固定资产范围比计提减值准备的固定资产范围要大得多。
2.3 核算时间不同
固定资产折旧的计提是按月进行的，并根据用途分别计入相关的成本或当期费用，属于因正常时间推移在不同会计期间的成本或费用，具有系统性和关联性。而固定资产减值准备的核算通常是在年末或指定的核算期末根据实际情况来进行，在并无论据表明减值已发生的情况下，一般不作账务处理。因此，不同会计期间的减值损失与时间推移或正常使用之间不存在必然的联系。
2.4 计提方法不同
企业根据固定资产所含经济利益的预期实现方式来选择折旧方法，可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。除固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，可相应改变固定资产折旧方法外，一般折旧方法一经选定，不得随意调整。而固定资产减值准备的计提，没有像折旧那样有多种可供选择的方法，它主要是用于期末通过对固定资产可收回金额与其账面价值的估价、分析比较、判断来进行计提的。
2.5 计提基数不同
固定资产折旧是以固定资产原值减去预计净残值的余额作为折旧基数，并在预计使用寿命的折旧年限内计提折旧。固定资产如果已计提了减值准备，则应当按照该固定资产的账面价值（固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备）以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产的价值又得以恢复，则应当按照固定资产价值恢复后的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。这里需要注意的是：因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。
2.6 纳税影响不同
《企业所得税税前扣除办法》规定，企业经营活动中使用的固定资产折旧费可以在税前扣除，不过接受捐赠和盘盈的固定资产，虽然会计上按配比原则允许计提折旧，但由于企业没有支付任何代价，所以在企业所得税上就不能扣除任何折旧费用。《企业会计制度》在原有四项减值准备的基础上，按照谨慎性原则，结合国际惯例，又新增了包括固定资产减值准备在内的四项减值准备。而《企业所得税税前扣除办法》则明确规定：“在计算企业应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金（包括投资风险准备基金）以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金都不得税前扣除。”这就表明，无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，以避免对所得税产生冲击。可见，企业计提的固定资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有直接影响，但因为固定资产减值准备的提取会影响折旧额的变化，因此会形成纳税的时间性差异。
2.7 账务处理不同
【关键词】 合并会计报表； 减值准备； 调整
随着国有企业股份化、集团化趋势的日益凸显，企业合并现象频繁出现，合并会计报表成为投资者了解财务状况、规模、经营业绩的直接途径。因此，企业编制合并会计报表的目的在于反映和报告在其共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况，以便满足财务报表使用者对该经济实体的会计信息的需求。而编制合并会计报表时，主要是与内部交易相关的经济业务，如：母子公司之间的投资业务、购销业务、计提减值准备等需要抵销。
在个别会计报表上，若母公司将存货销售给子公司，子公司形成了固定资产，那么子公司期末的这项固定资产有可能计提了减值准备。而固定资产的价值通常不会因为存放的地点不同而发生变化。因此，子公司对持有的固定资产进行减值测试时，所确定的可收回金额也就是从整个企业集团的角度所确定的可收回金额。但从整个企业集团看，该固定资产的账面价值一般不等于子公司的账面价值，因而个别会计报表上所计提的固定资产减值准备也往往不等于整个企业集团应该计提的减值准备，在编制合并工作底稿时应该进行分析，确定应该调整和抵销的金额。减值准备是否应该抵销或补提，需要根据内部交易是产生未实现内部销售利润还是未实现内部销售亏损，以及从企业集团看固定资产的账面价值与可收回金额孰高孰低的不同情况分别确定。
一、内部交易产生未实现内部销售利润
（一）固定资产减值额小于未实现内部销售利润时，计提的减值准备应全部抵销
如果子公司固定资产的可收回金额低于母公司售价但仍高于母公司的实际成本，说明该固定资产并未发生减值。按照《资产减值》准则规定，子公司计提的减值准备不能确认，需要全部抵销。连续编制合并会计报表时，如果固定资产的可收回金额继续下跌，只要尚未跌至母公司实际成本，都应将减值准备全部抵销。
（二）固定资产减值额大于未实现内部销售利润时，计提的减值准备应按未实现内部销售利润抵销
如果子公司固定资产的可收回金额低于母公司的实际成本，说明该固定资产发生了真正的减值。因此，需要将子公司已计提的减值金额相当于未实现内部销售利润的减值额加以抵销。而留下来的减值金额就是可收回金额低于账面价值的差额。连续编制合并会计报表时，如果可收回金额继续下跌或者上升，应该只确认可收回金额低于账面价值的差额，而将未实现内部销售利润计提的减值准备抵销。
例：20×5年1月1日，M公司（母公司）将一批成本为6 000万元的商品销售给N公司（子公司）作为管理用固定资产，不含税价为8 000万元，N公司确定该项固定资产的使用年限为10年，采用直线法计提折旧，无残值。20×5年末、20×6年末该固定资产可收回金额分别为6 300万元、4 000万元。假设母子公司分别申报所得税，所得税税率为25%。（单位用万元表示）
20×5年
N公司应计提的折旧＝8 000÷10＝800（万元）
集团公司应计提的折旧＝6 000÷10＝600（万元）
N公司该固定资产净值＝8 000－800＝7 200（万元）
集团公司该固定资产净值＝6 000－600＝5 400（万元）
由于N公司该固定资产20×5年末账面价值7 200万元大于其可收回金额6300万元，N公司个别会计报表上应计提的减值准备为900万元，但从集团的角度来看，该固定资产账面价值为5 400万元，资产并未发生减值，因此编制合并会计报表时应将N公司计提的减值准备全额抵销。
其次，N公司个别会计报表上对于固定资产减值的所得税处理为：
借：递延所得税资产 225[（8 000－800－900）－（8 000－800）]×25%
贷：所得税费用 225
合并会计报表的抵销分录为：
借：营业收入8 000
贷：营业成本 6 000
固定资产 2 000
借：固定资产―累计折旧200
贷：管理费用 200
借：固定资产减值准备 900
贷：资产减值损失 900
借：所得税费用225
贷：递延所得税资产225
另外，N公司个别会计报表上虚增的营业收入2 000万元，已计算交纳了所得税，在编制合并报表时应予以抵销。
借：递延所得税资产 500（2 000×25%）
贷：所得税费用 500
与上一笔也可以合并处理：
借：递延所得税资产 275
贷：所得税费用275
20×6年
N公司应计提的折旧＝（8 000－800－900）÷9＝700（万元）
集团公司应计提的折旧＝（6 000－600）÷9＝600（万元）
N公司该固定资产净值＝6 300－700＝5 600（万元）
集团公司该固定资产净值＝5 400－600＝4 800（万元）
N公司该固定资产20×6年末账面价值5 600万元大于其可收回金额4 000万元，N公司个别会计报表上应计提的减值准备为5600－4 000
－900＝700（万元）。但从集团的角度来看，该固定资产账面价值为4 800万元，可收回金额4 000万元，应计提的减值准备为4 800－4 000＝800（万元）。而N公司个别会计报表上已计提了减值准备700万元，因此编制合并会计报表时需补提100万元减值准备。
N公司个别会计报表上，所得税的会计处理为：
借：递延所得税资产 175
[（8 000－800－900－700－700）－（8 000－800－700）]×25%
贷：所得税费用 175
因此合并会计报表的抵销分录应为：
借：年初未分配利润 2 000
贷：固定资产 2 000
借：固定资产―累计折旧 200
贷：年初未分配利润 200
借：固定资产减值准备 700
贷：年初未分配利润 700
借：递延所得税资产 275
贷：年初未分配利润 275
借：固定资产―累计折旧 100
贷：管理费用100
借：资产减值损失100
贷：固定资产减值准备100
借：所得税费用175
贷：递延所得税资产 175
二、内部交易产生未实现内部销售亏损
（一）减值额大于未实现内部销售亏损，已计提的减值准备全部保留并补提部分减值准备
内部交易形成固定资产的减值额大于未实现内部销售亏损时，说明固定资产的可收回金额不仅低于母公司的实际成本，而且低于母公司的售价。因此可收回金额低于实际成本的全部差额均应作为该项固定资产的减值处理。这一差额由两部分构成：一是子公司对该固定资产减值准备应全部保留，以反映可收回金额低于母公司售价发生的减值；二是母公司售价低于实际成本的部分，需要在合并会计报表中补提。连续编制合并会计报表时，如果可收回金额继续下跌，或者回升但未升至母公司售价之前，均应全额保留子公司计提的减值准备，并对母公司售价低于实际成本的部分计提减值准备。
（二）减值额小于未实现内部销售亏损，全额补提跌价准备
若固定资产的减值额大于未实现内部销售亏损时，子公司尚未对该固定资产计提减值准备，按照《资产减值》准则规定，可收回金额低于账面价值（实际成本）的部分应作为固定资产的减值处理。所以，应对可收回金额低于母公司实际成本的部分在合并会计报表中补提减值准备。连续编制合并报表时，只要可收回金额尚未低于母公司售价，均应对可收回金额低于母公司实际成本的部分在合并报表中补提减值准备。
以上题为例，假设M公司销售给N公司存货的售价为5 000万元，20×5年末、20×6年末该固定资产可收回金额分别为4 000万元、3 000万元。
N公司应计提的折旧＝5 000÷10＝500（万元）
集团公司应计提的折旧＝6 000÷10＝600（万元）
N公司该固定资产净值＝ 5000－500＝4 500（万元）
集团公司该固定资产净值＝6 000－600＝5 400（万元）
由于N公司该固定资产20×5年末账面价值4 500万元大于其可收回金额4 000万元，N公司个别会计报表上应计提的减值准备为500万元，但从集团的角度来看，该固定资产账面价值为6 000万元，该固定资产计提的减值准备应为1 400万元（5 400－4 000），因此编制合并会计报表时应补提减值准备900万元（1 400－500）。抵销分录为：
借：营业收入5 000
固定资产1 000
贷：营业成本6 000
借：管理费用100
贷：固定资产―累计折旧 100
借：资产减值损失900
贷：固定资产减值准备900
借：递延所得税资产 225（900×25%）
贷：所得税费用 225
20×6年
N公司应计提的折旧＝（5 000－500－500）÷9≈444（万元）
集团公司应计提的折旧＝（6 000－600－1 400）÷9
＝444（万元）
N公司该固定资产净值＝4 500－500－444＝3 556（万元）
集团公司该固定资产净值＝5 400－1400－444＝3 556（万元）
N公司该固定资产20×6年末账面价值3556万元大于其可收回金额3 000万元，N公司个别会计报表上应计提的减值准备为3 556－3 000＝556（万元），而20×5年已计提了减值准备500万元，根据《资产减值》准则规定，资产减值损失一经确认后，在以后会计期间不得转回。N公司对减值可不作会计处理。但从集团的角度来看，该固定资产账面价值为3 556万元，可收回金额3 000万元，应计提的减值准备为3 556－3000＝556（万元）。而N公司个别会计报表上已计提了减值准备500万元，因此编制合并会计报表时需补提56万元减值准备。
抵销分录为：
借：固定资产 1 000
贷：年初未分配利润1 000
借：年初未分配利润100
贷：固定资产―累计折旧100
借：年初未分配利润900
贷：固定资产减值准备 900
借：递延所得税资产225
贷：年初未分配利润225
借：资产减值损失 56
贷：固定资产减值准备 56
借：递延所得税资产14（56×25%）
贷：所得税费用14
【参考文献】
（一）固定资产累计折旧
固定资产累计折旧是指固定资产在使用寿命内，因为磨损、陈旧等原因造成的价值减少额，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原值扣除其预计净残值后的金额。如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产累计折旧实际上就是固定资产更新准备金的合计数。经过计算每一个会计期间应系统分摊的折旧金额通过“累计折旧”科目核算，并根据用途计入资产相关的成本或者当期损益。固定资产的折旧方法有很多种，但我国允许企业选用的折旧方法只有以下四种：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法，前两种又被称为直线折旧法，后两种又被称为加速折旧法。
（二）固定资产减值准备
《企业会计制度》规定：“企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于账面价值的，应当计提固定资产减值准备。”固定资产减值准备是从固定资产预期的未来经济利益的角度出发，对资产进行减值测试，比较其可收回金额与账面价值，当可收回金额低于账面价值时，调整账面价值，应当将固定资产此时账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为固定资产减值损失，计入当期损益，借记“资产减值损失”科目，同时，计提相同金额的固定资产减值准备，贷记“固定资产减值准备”。
二、固定资产减值准备与累计折旧会计核算关系的分析
（一）固定资产减值准备与累计折旧会计核算的联系
1.备抵项目的联系
固定资产减值准备与累计折旧都是固定资产的备抵项目，两者都核算的是固定资产价值的降低。无论是固定资产净值的减损，还是固定资产价值的转移，都意味着固定资产价值的降低。它们可以分别从净值与净额不同的角度正确、公允地反映固定资产当前的价值，使固定资产的确认和计量更加客观。
2.核算基础的联系
从理论上讲，固定资产累计折旧额与固定资产实际损耗应保持一致，而有关固定资产的折旧年限，折旧方法，折旧率等规定与计算，都是建立在人为规定或经验估计的基础上，难与其实际损耗(含有形和无形)程度保持同步；建立在资产价值重估(对可收回价值、公允价值的确定)基础上计提固定资产减值准备的会计处理，同样要求准确核算当前固定资产的真实价值与账面价值的偏差数额，在此过程中重新估计与假定。
3.谨慎性原则的联系
在“宁可预计可能的损失，也不预计可能的收益”的指导思想下，会计核算将更关注资产的“缩水”和费用的增加，计提减值准备也好，加速折旧也好，都在不同程度地体现了“正确计算损益，减少风险损失，合理确定成本补偿尺度”的“谨慎”思想。
4.相互关联的联系
由固定资产原值扣减企业计提的累计折旧可以得到固定资产账面净值，再通过固定资产减值准备，可以将账面净值调整为可收回金额。所以，从某种意义上说，固定资产减值准备是累计折旧的补充科目，它将计提累计折旧后有偏差的地方进行矫正，使得减值后的固定资产账面价值能体现可收回金额；另一方面在计提了固定资产减值准备后，固定资产的折旧要以减值后的固定资产的账面价值(不再是固定资产原值)为基础进行调整，即，未来累计折旧的计提要考虑固定资产减值准备的影响。
（二）固定资产减值准备与累计折旧会计核算的区别
1.性质与目的的区别
固定资产减值准备，实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额和账面价值进行定期比较，以使账面价值真实客观地反映实际价值。
累计折旧是“资产价值损耗的计量”，它把固定资产的价值按照一定标准分摊到固定资产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段或分摊过程。
2.计算依据的区别
固定资产减值是针对固定资产净值而言的，因为当固定资产原值发生减值时，如果企业已事先考虑到而采取加速折旧法计提折旧，当固定资产可收回金额不低于账面价值，那就不用计提固定资产减值准备。虽然固定资产减值准备是期末通过对固定资产进行减值测试得出的，但是它不是固定资产原值的减项，而是固定资产净值的减项。而固定资产累计折旧作为备抵项目是针对固定资产原值而言的，其计算依据是固定资产的原价(也就是其历史成本)、预计使用寿命、预计净残值等。固定资产原值扣减累计折旧反映的是固定资产的账面价值，是事先确定好的，可以认为是具有一定的主观性的会计估计。且固定资产折旧方法一经确定，一般不得随意变更，各期计提的折旧额相对固定。
3.核算时间的区别
固定资产减值准备的核算主要是在年末或指定的核算期期末根据实际情况来进行的，根据可收回金额小于账面价值的差额来确定金额，而且在并无证据表明减值已发生的情况下可不必作账务处理，所以它是一种站在购置期后某期期末的一种估计，不同会计期间的减值准备与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统联系，相对比较客观。而固定资产折旧的计提及核算基本上按月或按年进行，是一个系统的过程。获取固定资产后，企业就要预计折旧年限、净残值和选择合理的折旧方法，这是在购置时点的一种估计，是一种主观性较强的估计。在此以后，依照事先确定的预计使用年限、预计净残值及折旧方法等必须定期进行账务处理，因此属于因正常时间推移在不同会计期间具有系统性的关联。
4.计提方法的区别
我国规定企业可选用的折旧方法仅包括四种：年限平均法、工作量法，双倍余额递减法和年数总和法。折旧方法一经选定，不得随着变更，如需变更，应当在附注中予以说明；
5.账务处理的区别
企业将固定资产的可收回金额低于其账面价值的数额，计提相应的固定资产减值准备。固定资产减值损失一经确认，企业在以后会计期间不得转回，应借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。而企业计提的固定资产折旧，需要区分固定资产的不同用途，借记“制造费用”，“销售费用”、“管理费用”等会计科目，贷记“累计折旧”会计科目。
6.纳税影响的区别
《企业所得税税前扣除办法》规定，企业经营活动中使用的固定资产折旧费可以在税前扣除，不过接受捐赠和盘盈的固定资产，虽然会计操作上按会计核算的配比原则允许提取折旧，但由于企业没有支付任何代价，所以在企业所得税上也就不能扣除任何折旧费用。新《企业会计制度》在原有四项减值准备基础上，按照谨慎性原则，结合国际惯例，又新增了包括计提固定资产减值准备在内的四项减值准备。而《企业所得税税前扣除办法》早就明确规定：在计算应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金(包括投资风险准备基金)以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金都不得扣除。这就表明无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，从而避免对所得税的冲击。可见，企业计提固定资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有影响，但是因为固定资产减值准备的提取，会影响折旧数额的变化，因此会形成纳税的时间性差异。
结论
固定资产作为一种非现性的固定成本，减值准备和累计折旧金额大小的合理计提，直接影响着企业的收益、风险及现金流量，进而对企业筹资、投资、分配、市场价值以至企业整体的市场竞争能力都将产生直接或间接的影响，合理处理固定资产减值准备与累计折旧的会计核算关系问题就是解决问题的关键。我国应深入探究当前会计准则中关于固定资产减值准备与累计折旧会计核算关系中的缺陷和有待进一步改善的问题，使二者的会计核算关系更系统化、完善化，这也有助于企业对二者关系进行更全面的理解与认识。
参考文献：
[1]郭建敏.新《企业会计准则》下的固定资产折旧与减值.现代商贸工业，2008,(3):168-169
[2]王恩鹏.对固定资产减值准备若干问题的研究.中小企业管理与科技，2008,(12):84-85
处理原则一：抵销因企业内部交易形成的资产项目和相应的负债或所有者权益项目时，应同时将计提的相应的资产减值准备进行抵销，并抵减相应的损益类科目。例如应收账款坏账准备、长期投资减值准备的抵销。
处理原则二：发生在母公司和子公司、子公司相互之间内部购销某项资产并且尚未处置时，不应确认销售收入、销售成本以及损益。在编制合并会计报表时，除了将确认的销售收入、销售成本以及资产价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销之外，还需要重新确定应计提的资产减值准备，对于购买企业的已确认的资产减值准备如果存在少提或多提的情况，应予以补提或冲回。
值得注意的是，由于不同资产期末计提资产减值准备的方法各异，重新确定资产减值准备的方法也不一样，关键是确定资产项目的原始成本或者账面价值，借以确定应计提的资产减值准备。①存货跌价准备。对于整个企业集团来说，应按该存货的原始成本，即企业集团内部销售企业的存货原始成本与期末可变现净值孰低重新确定应计提的存货跌价准备。②固定资产减值准备。对于整个企业集团来说，应按该固定资产不包含未实现内部销售利润的原价减去以不包含未实现内部销售利润的原价为基础计算的累计折旧作为该固定资产账面价值与可收回金额比较，重新确定应计提的固定资产减值准备。③无形资产减值准备。对于整个企业集团来说，应按该无形资产不包含未实现内部销售利润的原价减去以不包含未实现内部销售利润的原价为基础计算的无形资产摊销额作为该无形资产账面价值与可收回金额比较，重新确定应计提的无形资产减值准备。
处理原则三：在连续编制合并会计报表时，上期补提或冲回的资产减值准备的数额，也就是上期相应的损益类科目增减的数额，最终也会影响到本期合并利润分配表中的期初未分配利润数额的增减。因此，连续编制合并会计报表时，还必须将上期补提或冲回资产减值准备而抵销的损益类科目的数额对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。
处理原则四：在连续编制合并会计报表时：①如果因企业内部交易形成的资产项目应予抵销，如应收账款、其他应收款、长期投资等，则本期该资产项目在个别会计报表中补提或者冲销的资产减值准备的数额（本期内部资产项目增减数额计提的减值准备）也应相应予以抵销。②如果该资产项目仍然存在或部分存在，如存货、固定资产、无形资产等，则仍然需要重新确定应计提的资产减值准备，并与本期在个别会计报表中的购买企业计提的资产减值准备的数额比较后确定应予补提或者转回的差额部分。
值得注意的是，根据处理原则三，因调整上期补提或冲回资产减值准备而抵销的损益类科目，对本期期初未分配利润的影响，同时抵销的资产减值准备也应作为本期期初已抵销的资产减值准备考虑在内。限于篇幅，我们通过较为复杂的固定资产减值准备的抵销为例对上述原则进行说明：
例：A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司20×0年以50万元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本30万元。B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按50万元的原价入账。假设B公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零。该固定资产交易时间为当年1月1日，为简化处理，该固定资产在12月份计提折旧。应予抵销的未实现内部销售利润为20万元，多计提的折旧额为4万元。期末该固定资产的可收回金额为35万元，B公司计提的固定资产减值准备5万元。
母公司编制合并报表时，应进行如下抵销处理：借：主营业务收入50万元；贷：主营业务成本30万元，固定资产原价20万元。借：累计折旧4万元；贷：管理费用4万元。对于整个企业集团而言，固定资产不包含未实现内部销售利润的实际原价应为30万元，以不包含未实现内部销售利润的原价为基础计算的累计折旧为6万元，固定资产账面价值为24万元。期末该固定资产可收回金额为35万元，固定资产实际没有发生减值，期末不计提固定资产减值准备。参照处理原则二，故应将个别会计报表中计提的5万元减值准备转回。借：固定资产减值准备5万元；贷：营业外支出5万元。连续编制合并会计报表时，应进行如下抵销处理：借：期初未分配利润20万元；贷：固定资产原价20万元。抵销对当期期初未分配利润的影响，参照处理原则三处理：借：固定资产减值准备5万元；贷：期初未分配利润5万元。
重新确定应计提的固定资产减值准备，并与本期在个别会计报表中的购买企业计提的固定资产减值准备比较后，确定应予补提或者转回的差额部分，参照处理原则四处理：
①固定资产本期实际发生减值。20×1年固定资产仍按原使用期限计提折旧，B公司个别报表中，年末该固定资产的账面价值为25万元，可收回金额为15万元，B公司本期计提固定资产减值准备10万元。对于企业集团而言，该固定资产实际原价为30万元，计提的累计折旧为12万元，上期没有计提固定资产减值准备，期末账面价值为18万元，可收回金额为15万元，固定资产实际上已经发生减值，期末应计提固定资产减值准备3万元。由于期初已抵销固定资产减值准备5万元，故本期期末转回的固定资产减值准备为2万元（10－5－3），会计处理为：借：固定资产减值准备2万元；贷：营业外支出2万元。
关键词：固定资产减值固定资产减值的核算企业利润
2007年1月1日执行的新会计准则，对固定资产减值做出了的新规定，明确了固定资产减值的一般原则，进一步体现了会计的谨慎性原则。
一、新准则的主要变化
1.重新定义了“预计净残值”，引入预计未来现金流量折现值概念。原准则中的预计净残值是终值，新准则预计净残值是现值。另外规定了弃置费的会计处理，即固定资产的预计处置费用计入固定资产的成本，同时取消了原规定的后续支出的确认原则。
2.明确了进行资产减值测试的前提。准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可回收金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可回收金额。
3.更具有操作性。准则规定，资产可回收金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量，提供了较为详细的应用指南，便于实物操作。
二、固定资产减值的会计处理
固定资产减值是指资产可收回金额低于其账面价值。固定资产可回收金额，是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额，与资产预计未来现金流量的现值，两者之间较高者确定。资产可回收金额低于其账面价值的差额为资产减值损失，记入当期损益，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
1.固定资产减值的迹象判断。(1)资产如是当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。(2)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。(3)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产未来现金流量现值的折现率，导致资产可回收金额大幅度降低。(4)有证据表明资产已经陈旧或者其实体已经损坏。(5)资产已经或者被闲置、终止使用或者计划提前处置。(6)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于预期，如资产所创造的净现金流量或者营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额。(7)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
2.固定资产可收回金额的计量。根据资产减值准则的要求，企业存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计期可收回金额，并将可收回金额与账面价值进行比较，已确定资产减值是否存在。
可收回金额，是指资产的公允价值减处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者。可回收金额低于账面价值的差额为资产减值。企业应当于期末对固定资产进行检查，如果发现存在固定资产减值迹象，应当进行减值测试。
可收回金额实际上反映了企业在处置资产和继续使用资产两者之间作出的决策。在资产减值存在时，企业要么将资产变卖，要么继续使用该资产。如果处置资产给企业带来的利益较高，企业就会处置该资产；如果继续使用该资产所带来的利益较高，企业就会继续使用该资产。处置该资产给企业带来的利益为公允价值减去处置费用后的净额，而继续使用该资产给企业带来的利益是资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者为资产的可回收金额。
例如：2006年末，某企业对一辆汽车进行检查时发现该汽车可能因市场环境变化发生减值，汽车的公允价值为100000元，处置费10000元，尚可使用三年，预计其未来两年内每年末产生的现金流量分别为：48000元、40000元，第三年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为45000元，折现率为10%。则可回收金额计算如下：
汽车的公允价值减去处置费用后的净额=100000-10000=90000（元）
汽车预计未来现金流量现值=48000/（1+10%）+40000/（1+10%）+45000/（1+10%）=43600+33100+33800=110500（元）
根据孰高原则，汽车的可回收金额为110500元。
3.固定资产减值准备的核算。企业在计提资产减值时，应设置“固定资产减值准备”账户进行核算。发生减值时，借记“营业外支出”，贷记“固定资产减值准备”。
企业计提固定资产减值时，借记“营业外支出——计提固定资产减值准备”账户，贷计“固定资产减值准备”账户。在资产负债表上，“固定资产减值准备”应作为固定资产的备抵项目反映，并在资产负债表的附表“资产减值准备明细表”中列示；而“营业外支出——计提固定资产减值准备”则反映在利润表中，直接抵减当期利润。
例如：某企业2005年年末，清查固定资产时发现，一台设备原账面净值为480000元，但由于技术进步等原因造成设备贬值，预计可收回金额为360000元，2006年该固定资产实价下跌，预计可收回金额320000元。计提减值准备，编制会计分录。
2005年末该企业应提资产减值准备120000元（480000元-360000元）
会计分录为：
借：营业外支出——计提固定资产减值准备120000
贷：固定资产减值准备120000
2006年末由于可收回金额低于2005年，应补提资产减值准备40000元（360000元-320000元））
会计分录为：
借：营业外支出——计提固定资产减值准备40000
贷：固定资产减值准备40000
新准则规定，资产负债表日计提的固定资产减值准备应当在资产负债表上列示。
三、计提资产减值对企业利润的影响
资产减值的计提直接影响企业利润的增减。这是由于：现行的会计准则，对资产减值的具体情况界定不清楚，在具体计提时没有明确的计算程序，主观随意性较大，所以留给企业很大的选择空间，计提标准以及比例的确定都可由企业自行根据情况确定，这在客观上也为企业利用计提资产减值准备玩弄利润提供了方便。企业既可以“少提”来掩盖风险，虚增利润，也可以“多提”减少利润，为来年增加利润做准备，计提和转回成为企业调节利润的合
法行为。
因而，有些企业人为地多提或少提资产减值准备，以达到调节企业利润的目的。这种行为严重影响了会计信息的真实可靠性，误导了信息使用者的经济决策。为此，新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这就要求企业要正确计提资产减值损失，真实反映资产价值，反映资产带来的经济利益，避免出现虚列资产，少提减值而导致企业利润的虚增。资产减值准备的计提充分反映了谨慎性原则在资产计价中的运用，同时保证了企业会计资料的真实性、可比性。
参考文献：
《资产减值》准则规定，可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。其中，可收回金额指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。国税[2003]45号文件规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。因此，企业在申报企业所得税时，应当将减值准备作为可抵扣暂时性差异，在提取时调增应纳税所得额，在因处置资产而转销减值准备时，相应调减应纳税所得额。下面笔者以固定资产为例说明其减值准备提取及处置该资产时的会计处理及纳税调整。
一、固定资产提取减值准备的会计处理及纳税调整
《资产减值》准则规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；资产存在减值迹象的应当估计其可收回金额；如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当计提资产减值准备。
例1：甲公司2001年12月20日购置了一台设备，价值为52万元，在考虑相关因素的基础上，公司预计该设备使用寿命为5年，预计净残值为2万元，采用年限平均法计提折旧。该公司2002年至2006年每年税前利润为100万元，所得税率为33%，该项会计政策与税法要求相符。2004年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为 10万元。假设该设备在2004 年12月31日以前没有计提固定资产减值准备，重新预计净残值仍为2万元，预计使用寿命没有发生变更；并且无其他纳税调整事项。
2004年12月31日未提取减值准备之前该项固定资产的账面价值为22万元，而其可收回金额为10万元，账面价值高于其可回收金额12万元，因此，该项固定资产需提取12万元的减值准备。提取该项固定资产减值准备账务处理如下：
借：资产减值损失—计提的固定资产减值准备 120 000
贷：固定资产减值准备 120 000
应注意的是，2004年 12 月31日，固定资产发生减值时，应先对固定资产计提折旧，然后才能进行计提固定资产减值准备的会计处理。
国税发[2003]45号文件规定，对于已经提取减值准备的固定资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧金额。因此，计提的折旧可以在税前列支，但计提的减值准备12万元不得在税前列支，应作为暂时性差异调增应纳税所得额。该项固定资产的账面价值为 10 万元 (52－10×3－12) ，而计税基础为 22 万元，出现账面价值比资产的计税基础低，产生暂时性差异 12 万元。应确认递延所得税资产 3.96万元(12×33%)，即递延所得税资产应记借方。
借：所得税 330 000
递延所得税资产 (12 万× 33%) 39 600
贷：应交税金--应交所得税 369 600
二、提取减值准备固定资产处置时的会计处理及纳税调整
《资产减值》准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。《固定资产》准则规定，企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。下面笔者仅以固定资产的出售和到期报废为例说明其相应的会计处理及纳税调整。
1.减值固定资产出售的会计处理及纳税调整
例2：接上例1，假定上例中甲公司于2005年6月25日以6万元将该资产出售，款项已收到，清理过程中发生清理费用5000元，用银行存款支付，营业税税率为5%。其会计处理如下：
（1）该资产转入清理
借：固定资产清理80000
累计折旧320000
固定资产减值准备120000
贷：固定资产520 000
（2）发生清理费用
借：固定资产清理5000
贷：银行存款5000
（3）收到出售的价款
借：银行存款60000
贷：固定资产清理 60000
（4）计算应交的营业税
借：固定资产清理3000
贷：应交税金--应交营业税3000
（5）计算出售固定资产的损益
借：营业外支出28000
贷：固定资产清理28000
国税[2003]45号文件规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。因此，会计与税法的会计处理是相同的，即在处置资产时，将该资产计提的减值准备一并进行转销。
但由于2004年该资产计提减值准备，导致2005年6月处置该资产时产生会计折旧与税法折旧差异3万元，该差异为可抵扣暂时性差异，其对所得税的影响为0.99万元，则本期的递延所得税资产为-2.97万元（0.99-3.96），鉴于该资产已处置，故应将未转回的0.99万元的递延所得税资产一并转销。因此，应作出如下处理：
借：所得税 369600
贷：应交税金—应交所得税 330000
递延所得税资产 39600
2.减值固定资产报废的会计处理及纳税调整
例3：接上例1，假设到2006 年，设备按时报废，收到残值 2 万元。
2005 年至 2006 年每年计提折旧时，应按该设备 2004 年 12 月 31 日计提减值准备后的固定资产账面价值 10 万元和尚可使用寿命 2 年，预计净残值 2 万元，重新计算确定折旧率和折旧额，即每年计提折旧金额 4 万元。因此，报废处置时的会计处理如下：
（1）该资产转入清理
借：固定资产清理20000
累计折旧380000
固定资产减值准备120000
贷：固定资产520 000
（2）收到报废残值
借：银行存款20000
贷：固定资产清理 20000
国税[2003]45号文件规定，计提减值准备的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。因此，2005年年末，该资产由于会计与税法计提折旧的不同导致产生暂时性差异6 万元，且该固定资产账面价值低于计税基础，其对所得税的影响为1.98万元，而期初递延所得税资产为3.96万元，故本期应转回递延所得税资产 1.98 万元。2006 年年末，设备到期报废，递延所得税资产余额1.98万元应全部转销。其账务处理为：
借：所得税 330 000
贷：递延所得税资产 19 800
应交税金--应交所得税[（100-6 ）× 33%] 310 200
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则.北京：经济科学出版社，2006：7-10
[2]郑庆华，赵耀.新旧会计准则差异比较与分析.经济科学出版社，2006：15-17
关键词：资产减值准则；盈余管理；上市公司
一、背景分析
上市公司的管理层基于各种利益动机会对公司进行盈余管理。资产减值政策提供的选择空间成为公司管理层盈余管理的重要手段。会计准则具有经济后果，准则的变化很可能影响企业盈余管理方式的变化。2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则第8号――资产减值》，对原来的资产价值准备做了较大的改革。新准则扩大了资产减值计提的范围，特别是规定了固定资产、无形资产、在建工程、长期股权投资等非流动资产的减值准备，一经计提以后年度不得转回。这种制度安排的变革会给企业管理的盈余管理行为产生怎样的影响，上市公司利用资产减值政策进行盈余管理的行为有什么新特点?新的资产减值政策是否对盈余管理有制约作用?这种分析，对于考察准则的预期实施效果及理解我国特定制度背景下，企业管理层的盈余管理行为具有较强的现实意义。
二、实证分析
我们选择在沪、深两市上市，且上市时间为2005年以前的浙江省上市公司为研究样本。样本公司共3g家。我们以2006年为分界点，对准则变革前后上市公司资产减值行为方式进行细致考察，揭示出资产减值准则变革对上市公司盈余管理行为的具体影响，具体包括准则变革前后上市公司减值计提行为及减值转回行为的变化及特征。
(一)准则改革后，计提长期资产减值准备的公司明显减少
我们对2005-2008年各年发生各项资产减值准备计提的公司数进行了统计(统计结果见表1)。表1显示。2006年、2007年和2008年，对长期资产计提减值准备的公司明显少于2005年的公司数。以各年计提固定资产减值准备的公司数为倒，2005年有20家公司，而2006年突然下降到7家公司，而后2007年、2008年的公司数与2006年基本相当。而计提存货跌价准备的公司数量在2006年、2007年和2008年却比2005年有所增加，这说明，由于新准则规定了长期资产减值准备不能转回，运用长期资产减值准备进行盈余管理的功能受到抑制。因此，“上有政策，下有对策”，上市公司改变利用长期资产减值准备来进行盈余管理的渠道，开始倾向于利用短期资产减值准备来调节利润。
(二)准则改革后，上市公司对存货进行计提减值准备的幅度大幅上升，存货等短期资产的减值政策成为上市公司盈余管理的主要依托
对上市公司计提资产减值准备的方式进行考察以后，我们对上市公司计提资产准备的幅度进行细致考察。分析结果见表2，该表统计了准则改革前后上市公司不同资产减值准备占全部减值的比例及其变化趋势。
表2反映了2005、2006、2007年和2008年上市公司各项计提减值准备金额占全部减值准备的比例关系。从表中可以看出，2005年计提金额排前三位的资产减值准备分别是坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备。它们分别占整体的30.30％、28.49％和27.92％；2006年计提金额排在前三位的资产减值准备和2005年相同，也是坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备，分别占整体的52.28％、19.80％和17.60％，2007年发生了比较明显的变化，分别占整体的52.45％、35.53％和4.64％，2008分别占52.32％、35.60％和4.95％。2007年和2008年计提金额排在前三位的资产减值准备和前两年相同，同样也是坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备。值得注意的是，表中2005-2007年计提的坏账准备占整体的比例逐年提高，由2005年的38.30％到2006年的52.28％，再到2007年的52.45％，分别提高了13.98和14.15个百分点。由此可见。准则变革后，管理层强化了对坏账准备的计提利用，该手段在盈余管理的重要性进一步提升。而计提的固定资产减值准备所占的比例由2005年的27.92％下降到2006年的17.60％，再到2007年的4.64％，两年时间一共下降了23.28个百分点。相较来说，2008年的数据和2007年相比没什么多大的变化，这是因为2008年是准则变化后的第二年，各上市公司对于计提坏账准备的政策不会有多大的改变。笔者认为引起这种变化的主要原因是在新资产减值准则出台后利用固定资产、无形资产和在建工程等长期资产进行盈余管理的手段将受到限制的情况下，计提的长期资产减值准备无法转回，只会减少当期的利润。所以，企业对于长期资产减值准备的计提，能少提就少计提。这一政策的改变，还导致了上市公司转而更倾向于利用短期资产减值准备来进行盈余管理。
(三)新准则实施前一年，上市公司的资产减值转回达到高峰
根据需要对减值转回时间进行安排也是资产减值政策给企业管理层进行盈余管理的重要机会。由于2006年长期资产减值准备转回的规定发生了重大变化。这一变化是否会对上市公司安排资产减值金额的时间分布发生变化。我们对样本公司在准则变化前后各项资产转回的金额进行统计。统计结果见表3，从表3的资产减值辖回金额的平均值可以看出，不管是流动资产还是长期资产，其减值准备的转回数额在2006年都远远高于2005年、2007年和2008年。而且2006年短期资产减值准备转回额的平均值又明显低于长期资产减值准备转回额的平均值。这在一定程度上反映了长期资产减值准备限制转回后，上市公司充分利用短暂机会，进行盈余管理。
我们进一步分析各项资产减值转回比例的年度变化(结果见表4)。
表4反映了2005、2006、2007年和2008年转回各项减值准备金额的比例关系。从表中可以看出，2005年转回金额排在前三位的资产减值准备分别是坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备，分别占整体的58.63％、19.18％和9.04％；2006年转回金额排在前三位的减值准备分别是坏账准备、固定资产减值准备和存货跌价准备，分别占整体的44.54％、38％和11.08％，转回的固定资产减值准备占整体的比例大幅度提高，由2005年的9.04％上升到2006年的38％，增长了28.96％之多，转回金额仅次于坏账准备，排在第二位。转回的长期股权投资减值准备占整体的比例也有所提高，从2005年的3.73％到2006年的4.33％，上升了0.6个百分点。导致这种变化的主要原因是颁布的新资产减值准则中明确规定：固定资产、无形资产和在建工程等长期资产的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一规定意味着上市公司从准则实施日起，其以往会计年度计提的长期资产减值准备将不能冲回，这对上市公司的利润将产生很大影响。因此，2006年被视为资产减值准备
冲回的最后期限，如果上市公司以往年度计提的长期资产减值准备没有及时转回，那就会彻底沦为沉没成本，表中固定资产减值准备转回金额所占比例的大幅度提高验证了这一点。同时也解释了为什么2007年和2008年上述长期资产减值准备为0。同时，2006年与2005年相比，存货跌价准备转回金额所占的比例有所下降，由2005年的19 18％下降到2006年的11.08％，下降了81个百分点，坏账准备2006年与2005年相比。转回金额所占的比例由58.63％下降到44.54％，降幅有14.09％之多。这主要是因为存货跌价准备和坏账准备不适用于新颁布的资产减值准则中关于资产减值准备不许转回的规定，即企业在2007年以后仍可以按照准则关于资产减值迹象的要求计提和转回坏账准备、存货跌价准备等。在2007年，坏账准备和存货跌价准备转回的金额又分别上升至46.18％和53.82％。而且2008年和2007年的差别不大。可见。在利用固定资产、无形资产和在建工程等长期资产进行盈余管理的手段被限制后，上市公司更倾向于利用短期资产减值准备来进行盈余管理。这也就说明了尽管新的资产减值准则关闭了利用固定资产和长期股权投资等长期资产减值准备的转回来操纵企业盈余的大门，但其仍然有其他的途径来进行盈余操控。
总之。以上分析表明在利用固定资产、无形资产和在建工程等长期资产进行盈余管理的手段被限制后。上市公司更倾向于利用短期资产减值准备来进行盈余管理。统计数据表明那些在此前年度通过计提减值准备私藏利润，或需要通过转回来满足某些经济指标要求的公司，存在赶“末班车”的行为，即在此期间寻找各种理由将资产减值准备集中冲回。这在一定程度上说明。新资产减值准则的颁布对上市公司盈余管理有一定的抑制作用，但在某些细节之处的可操作性仍然不强，而且企业仍然有其他的选择进行利润操纵。因此新资产减值准则对上市公司的盈余管理影响程度有限。
三、对策建议
资产减值准则变革后，在一定程度上制约了上市公司盈余管理的空间，但其影响程度还是有限。结合上述实证研究的分析，提出以下几点建议，旨在缩小上市公司利用资产减值准则进行盈余管理的空间，提高会计信息质量。
(一)完善会计准则，缩小资产减值会计政策的选择空间
新的会计准则实施后，在一定程度上缩小了上市公司盈余管理的空间，但是还是存在一些隐患。新的资产减值准则在资产减值准备方面规定更加具体，操作性也更强，对于禁止长期资产减值准备转回的规定，一定程度上抑制了上市公司利用固定资产等长期资产进行盈余管理的手段，但是坏账准备、存货跌价准备等短期资产减值准备仍然可以继续沿用减值准备来操纵利润。因此，准则制定机构可以按照商品、行业的特点，分行业分区域地制定相应的计提方法和比例，并定期修正。而且对于其转回也应该规定合理的限制性条款，以制约利用资产减值准则进行盈余管理的行为。还有，计提资产减值准备是根据最新得到的可靠数据进行会计估计，如果不允许对已确认的资产减值损失予以转回，实质上就是否认了市场环境因素的变化，使资产的真正价值得不到真实的反映，从而误导信息使用者的投资决策。由此可见，允许资产减值准备的转回更符合理论逻辑，以降低相关性为代价的不允许资产减值准备转回的规定只能是短期内的权益之计。
(二)加强资产减值准备的审计监督
资产减值准备项目存在内容特殊、金额较大、性质敏感、情况复杂等特点，这往往容易造成在会计核算过程中，发生错报或漏报的风险很大。因此，在对该账户实施审计时，应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师制定合理的审计策略、执行适当的审计程序，从而客观公正地评价被审计单位减值准备提取的正确性和公允性。
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