发布时间：2022-01-28 08:47:03
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摘要：小规模统一征收率为3%，不得抵扣进项，一般纳税人基本税率为17%，低税率13%，那么小规模或一般纳税人，谁的增值税税负高？小规模企业和一般纳税人增值税税负平衡点在哪？从税负的角度来看，我们该如何选择？
关键词：增值税、税负、税负平衡点
A公司是一家从事电脑硬件、软件及其他电子设备销售的公司。每年的不含税增值税销售额约为60万元，进货不含税价45万元。该企业有会计，会计核算制度比较健全。为了业务需要，A公司法人李某希望申请一般纳税人，但法人李某又怕成为一般纳税人之后，由现有的征收率3%变为17%税率，税负率太高，他该如何抉择？
一、税务筹划思路
A公司目前是小规模纳税人，小规模统一征收率为3%，不得抵扣进项。如果A公司申请成为一般纳税人，虽然该企业从征收率变为税率17%，但购买的货物可以向供货商要求开具增值税专用发票，抵扣进项。从表面看，从3%的征收率调整至17%的税率，A公司的税负似乎提高了，但购买货物如果要求增值税专用发票，进项税可以抵扣。到底是小规模纳税人增值税税负高，还是一般纳税人增值税税负高，我们要做如下分析。
二、一般纳税人的认定标准
根据销售额的大小，增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人。生产货物或提供应税劳务的纳税人，或以其为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在50万以下（含50万）为小规模纳税人，年应税销售额在50万以上为一般纳税人。批发或零售货物的纳税人：年应税销售额在80万元以下（含80万）为小规模纳税人，年应税销售额在80万元以上为一般纳税人。
根据总局令[2010]第022号《增值税一般纳税人资格认定管理办法》第四条年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。
对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定：
（一）有固定的生产经营场所；
（二）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。
因此，该公司可以提出申请，经主管税务机关实地查验符合条件后可以办理。
三、小规模和一般纳税人税负计算
1.方案一：小规模企业销售业务税负计算
小规模增值税，征收率统一为3%
小规模纳税人应纳税额=不含税销售额*3%=60万*3%=18万
A公司为小规模企业时，每年增值税纳税18万元。
2.方案二：一般纳税人企业销售业务税负计算
A公司适用税率17%，购货税率17%
一般纳税人应纳税额=不含税销售额*销售税率-不含税可抵扣金额*购货税率=60万元*17%-45万元*17%=255万元
A公司申请成为一般纳税人后，每年增值税纳税255万。
3.结果分析
根据上述两套方案计算，A公司如成为一般纳税人，每年增值税纳税255万，如依旧为小规模纳税人，每年增值税纳税18万元，按目前销售收入及毛利情况，选择小规模企业运营税负较低。如预估年应税销售收入超过80万（被强制认定一般纳税人），A公司可以选择再成立一家小规模企业，分散应税销售收入。
四、小规模和一般纳税人的税负平衡点计算
[关键词]增值税；小规模纳税人；征管制度
我国现行增值税的计税方法采用的是国际上通用的发票扣税法。由于专用发票既是增值税纳税人纳税的凭证，又是纳税人据以扣税的依据，而且增值税实施面广、纳税人多、情况复杂、核算水平差距很大，为了保证对专用发票的正确使用和安全管理，在我国的税收征管中依据纳税人年销售额的大小和会计核算水平两个标准将增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。
增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分。适应了纳税人经营规模相差悬殊、财务核算水平不一的实际情况，有利于税务机关加强重点税源的管理，也简化了生产经营规模较小的纳税人税款的计算缴纳。这从规范增值税专用发票的使用和管理的角度来说无疑是有着积极意义的。但是，从税负均衡，促进各类纳税人公平竞争以及从整体上规范增值税管理的角度看，在现实的税收征管中，现行增值税小规模纳税人的管理制度也带来了不利于小企业生产经营，不利于增值税制规范，不利于税收征管等难以克服的问题，需要在下一步增值税制改革中加以调整和完善。
一、当前小规模纳税人征管中存在的主要问题
(一)小规模纳税人界定标准不恰当，小规模纳税人的队伍过于“庞大”
按照《增值税暂行条例》规定，一般纳税人和小规模纳税人的划分标准：一是从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主，兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的，为小规模纳税人。二是若小规模纳税人会计核算健全，即能按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的，经主管税务机关批准，可以不视为小规模纳税人。但是从1998年7月1日起达不到销售额标准的纳税人则一律不得认定为一般纳税人，都划为小规模纳税人征税。现在实际上是以销售额一个标准来界定划分增值税两类纳税人。按照现行小规模纳税人的划分标准，绝大部分增值税纳税人被划为小规模纳税人，造成小规模纳税人的队伍过于庞大。统计调查结果表明，目前小规模纳税人的户数占增值税纳税人总户数的比例过大，如浙江省为83.6％，广东省为92％，四川省为94.3％。全国约为80％-90％。
(二)小规模纳税人的起征点偏低
我国现行增值税起征点的规定是：销售货物的为月销售额600-2000元；销售应税劳务的为月销售额200-800元，按次纳税的为每次(日)销售额50-80元。按照这一起征点规定，一个从事商业零售的小商贩，一般毛利率为15％左右。如果月销售额为600-2000元，净利只有90-300元，再考虑到从业者家庭赡养人口等因素，其税后收入水平还不到城市最低生活保障的标准。根据广东省的调查统计，2001年广东省小规模纳税人中个体工商户有767 416户，占小规模纳税人户数比例的79％，共缴纳增值税303 652万元，每户年均缴纳增值税3957元，估算营业额为23276元，月营业额为1 940元(日营业额为65元)，按15％毛利率计算，月毛利额只有291元，这么低的收入支付费用、维持生计都很困难。
(三)小规模纳税人“征收率”偏高
按现行政策规定，增值税小规模纳税人的征收率，工业企业为6％，商业企业为4％。表面上看，比增值税的法定税率17％、13％低得多。实际上按这一征收率征税，税负偏重。这是因为小规模纳税人的进项税额不能抵扣，税负远远超过一般纳税人。据调查统计，“九五”期间浙江省增值税一般纳税人的平均税负为3.16％。其中，工业为3.97％，商业为1.05％。2000年广东省增值税一般纳税人的平均税负为3.45％。其中，制造业为3.87％，采掘业为5.44％，批发为1.13％，零售为2.12％。
(四)对小规模纳税人在使用增值税专用发票方面的规定不恰当
按现行增值税制度规定，小规模纳税人不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票；经营上必须开具增值税专用发票的，要到税务机关申请代开，而且只能按“征收率”填开应纳税额，一般纳税人购进小规模纳税人货物也只能按此抵扣，相对于从其他一般纳税人购进取得的税率为17％的抵扣发票来说，购买小规模纳税人商品的一般纳税人的税负明显加重。这对小规模纳税人，尤其是那些达不到标准而又必须参与增值税链条的企业(主要是一些以生产批发为主的企业)的一个直接影响是，由于缺乏与一般纳税人进行交易中起链条作用的增值税专用发票，其交易发生困难，购货方因不能足额抵扣进项税额而不愿购买小规模纳税人的货物，使占总纳税户80％甚至90％以上的小规模纳税人在激烈市场竞争中处于极为不利的地位，也严重影响到其正常的生产经营。同时，由于小规模纳税人采用固定征收率，不得抵扣进项税额，使得小规模纳税人的税收负担与其经营情况无关，因此相对一般纳税人而言是不合理的。而小规模纳税人不得抵扣进项税额，进项税额进入成本，变成含税成本，成本高于一般纳税人；在销售时，又要在含进项税额成本的基础上再加上依征收率计收的增值税，变成了含两道税，价格中变成税上加税，价格也高手一般纳税人。
二、改进小规模纳税人征管制度的建议
从当前看，应从以下几个方面对小规模纳税人的制度规定进行调整和完善：
(一)合理界定小规模纳税人的标准，一般纳税人的“门槛”要降低
改变一般纳税人认定上一刀切的做法。仅以是否达到年销售额100万元或180万元作为衡量标准不够科学，且不论180万元与179万元有多大的区别，应当看到，经济活动是处于不断变化之中的，简单地用一个静态标准来衡量动态的经济活动，实施起来肯定会有很多矛盾。为了解决小规模企业的经营困难问题，同时尽量使增值税链条不断开，在一般纳税人认定上，可以对小企业加以划分，将小规模纳税人分为两种：一种是处于链条末端的企业，主要是一些直接面对消费者的商业零售企业；或虽处于链条开始但不需要使用专用发票的企业。另一种是处于链条中间的企业，主要是小规模的生产批发企业。应尽量将处于链条中间的企业纳入一般纳税人管理。也就是对从事生产加工和经营生产资料的纳税人，由于其处于商品流转的中间环节，为保持增值税链条的完整性，凡生产场所比较固定、产销环节便于控制、能按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的，都可以核定为增值税一般纳税人。对商业企业可以适当降低年销售额标准，并对未达到销售额标准，但会计核算健全，能够提供准确税务资料的，经主管税务机关批准可以不视为小规模纳税人。
当然，不能片面地为了扩大一般纳税人的比例而变小规模纳税人为一般纳税人。在允许更多的小规模纳税人成为一般纳税人的过程中也要考虑到现实的征管水平和征管技术，应以有较好的管理办法、能够实施有效的管理为前提。
(二)合理界定小规模纳税人的税负水平
根据调查，我国目前工业一般纳税人的实际税负为3.79％。其中最高的电力企业为5.4％，最低的服装业为3.41％我国目前工业企业的进销差率一般为20％左右，按税率17％征税，税收负担应该是3.4％左右。商业批发企业多数划为一般纳税人征税后，商业零售企业的进销差率一般为15％-20％，按法定税率17％征税，税收负担应该是2.5％-3.4％。按照公平税负的原则，以国际上通行的20％左右增值率为基准，考虑我国目前企业销售利润率的实际水平，理论上计算出的小规模纳税人的合理征收率为2％-4％，再考虑其它因素，改革后的工业小规模纳税人的征收率不应超过4％，商业小规模纳税人的征收率应在2％左右。这既与税制改革前商业零售业的税负水平大体一致，也与现行营业税征税项目的交通运输、建筑安装、邮电通讯、文化体育等的税负水平大体一致。调低小规模纳税人的征收率，就账算账，会减少税收收入，但是通过加强税收管理、核实计税依据，特别是低税负有利于经济增长，税收不仅不会减少，而且会随着经济的快速增长而持续增长。调低小规模纳税人的征收率，有利于缩小增值税两类纳税人之间税负差距，有利于缩小小规模纳税人的名义税率与实际税率的差距，并有助于减少某些小规模纳税人偷逃税的动因，有利于税收征管，并会促进小规模纳税人生产经营正常健康发展。
(三)适当提高起征点
适当提高增值税起征点，使那些经营规模很小、营业额很少、增值率很低的经营者不再缴纳增值税。具体标准可以在考虑家庭赡养人口等因素的情况下比照城镇居民最低生活保障水平来确定。经营者的毛收入按家庭赡养人口平均低于城镇居民最低生活保障水平的不应课税。这样调整起征点，一方面体现政府对社会弱势群体的照顾和关怀，有利于下岗失业人员的再就业，也有利于社会安定团结；另一方面，从税收行政效率的角度看，在税制设计时对税源“抓大放小”是一种科学务实的态度。
(四)放宽开具增值税专用发票的限制
[关键词] 临沂市；小规模纳税人；税收征管；问题及对策
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 18. 017
[中图分类号] F812.42 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）18-0028-02
随着营改增在全国的迅速推广和改革的不断深入，对小规模纳税人的税收征管提出了更高要求。目前，临沂市小规模纳税人纳税申报质量不高，零申报现象较多，有的连续几个月甚至一年零申报，从而出现了纳税户数所占比重较多，入库税款所占比重不多的异常现象。国税机关对小规模纳税人的生产经营、纳税申报缺乏有效的监管，造成国家税收大量流失。笔者试图就此作一浅析，以引起有关方面重视。
1 税务征收日常管理存在缺失
1.1 一定程度来讲，对小规模纳税人的税收管理，可以反映出基层税务征收机关基本管理质量和水平
但在日常管理中由于小规模企业数量较多但是税收贡献小，不准使用增值税专用发票，也很少有进出口业务。从而使得税务征收机关存在重视经营规范易于控管税款缴纳大的企业、一般纳税人企业税收管理、进出口业务管理，忽视小规模纳税人税收管理的现象，税收过度依赖大企业，对小规模纳税人缺乏行之有效的监控办法，税收征管工作缺少必要和科学的考核机制，存在管理盲点和缺失。
1.2 管理手段缺乏有效的模式和方法
目前我市新的税收征管模式强调了纳税评估、纳税信誉等级评定、异常申报监控、经济税收联动分析等，但从目前情况看，纳税信誉等级制度还没有全面建立起来，只限一些重点税源企业，纳税评估力度弱化，法律依据不足，实际上也未能全面有效地发挥出其应有作用，异常申报监控、经济税收联动分析等由于缺乏大量的可比对分析数据而无法真正发挥其作用，对相关企业日常监控管理、评估缺乏有效的、简易可操作性的工作流程或模板方式。
1.3 国税基层税收征收力量严重不足
临沂市国税系统面临着基层征管力量严重不足的局面，有的基层分局只有5～7人，户数多、面积广、战线长。增值税一般纳税人、个体业户、所得税纳税人的征收管理耗用了绝大部分精力，再加上根据业务流程规定和职责分工，目前国税基层税收管理员的主要职责是实施过程监控、开展税收评估，但是由于税收管理员的职责和权力不对称，日常事务性工作量大、临时性工作特别是目前的营改增工作多、科技化管理手段应用水平低、自身素质不高、年龄结构偏大等原因，致使多数管理人员没有足够的时间、精力和动力，开展深层次的税收监控管理活动。上述问题，对小规模纳税人管理方面表现异常突出。
2 小规模纳税人自身原因所致
2.1 小规模纳税人合法经营意识淡薄
随着我市社会经济的快速发展和经济性质的多元化，大部分企业成为私有制企业和公司，追求企业利润最大化成为经营的最主要目的，私营企业主常常通过各种手段有意识地不健全核算，采取销售不入账或记账不实、违规使用发票、利用真假两套账隐瞒收入、少计收入、现金销货不记账等进行不实申报或不全申报，偷逃国家税款，再加上目前增值税一般纳税人认定、税率、抵扣、发票等税收政策方面的影响，也导致小规模纳税人在经营和纳税过程中存在大量违规违法现象。另一方面，小规模纳税人的变化和波动性较强，且生产经营不规范，会计人员素质低下，有的小规模纳税人会计人员虽持有会计证，但缺少最基本的税收法律知识，会计核算逻辑性差、财务管理水平低下。另外有些小规模纳税人会计人员配备也不符合规定，兼职会计人员或记账会计人员占比例较高，兼职会计人员占到 70%以上，造成大部分小规模纳税人会计账簿设置不规范，一些查账征收的小规模纳税人虽然建立了会计账簿，但成本核算资料、收入凭证、费用支出凭证残缺不全，记账混乱，难以核查清楚。
2.2 销售货物不给对方开票或延迟开票
我市一些小规模纳税人生产的产品属民用小商品，销售对象为我市各类批发市场，不须开具发票，为其偷漏税提供了条件。而另一些小规模纳税人因其多为加工配套业务，生产规模较小销售额也不大，因此平时经营中只交货不开票，到年底一次性开票，造成商品销售收入的严重后置，也是造成连续零申报现象的重要原因。
2.3 利用小规模纳税人资格避税
一些加工型单位，其生产经营以手工加工为主，增值税抵扣项目较少，如果按17%的税率征收增值税，增值税税负较高，所以其注册成立小规模纳税人，按3%税率缴纳增值税，使税负明显降低。规模较大的企业就同时注册几个小规模纳税人，同时开票销售，确保每个小规模纳税人的年销售额在50万元以下，避免被认定为增值税一般纳税人。
3 强化小规模纳税人税收征管的对策
3.1 加强日常监督监控
目前，我市国税征管人员对小规模纳税人生产经营状况了解过少是当前监控弱化的主要原因，税收管理员仅靠对小规模纳税人每月报送的申报资料审核了解纳税人的经营情况是片面的，应尽快改变目前被动应付，一筹莫展的局面。经常分析小规模纳税人有关生产经营情况，交流管理信息，有效适时进行纳税评估。另外为确保查账征收企业申报的真实性，在日常申报中，必须要求小规模纳税人报送反映生产经营变化的其他纳税资料，如工业企业必须报送每月耗电数据。商贸企业按月报送购进商品、结转的商品销售成本、商品流通费用等数据。每个税收管理员要建立反映上述数据的征收台账并及时进行分析，以利于全面了解小规模纳税人申报收入和税款的真实性。
3.2 加大普通发票管理力度
①加强对利用普通发票偷税的行为及违章行为的处罚力度，克服重增值税专用发票轻普通发票管理的片面认识，严把验旧购新关，加强验旧购新的检查力度，对违规违章现象，绝不心慈手软，姑息迁就或罚“关系款”。②严格发票管理制度。要严格发票发售领用关，针对发票外借的问题，对领购普通发票的小规模纳税人必须要求其现场在发票联上加盖发票专用章，以杜绝发票外借现象。要严格审批制度，加大对大面额普通发票的管理，要根据企业经营规模大小及交纳税款的多少，来核定发票面额的大小。③把普通发票的检查纳入管理员的日管工作中。要建立管理员发票管理的专项制度，将普通发票日常检查作为管理员的一项重要职责，加强日常监控，堵塞税收漏洞。要进一步完善普通发票检查方法，采取逆向检查以及不定期到小规模纳税人经营地点明查暗访等方式对其开票的情况进行跟踪监督。
3.3 强化对小规模纳税人纳税评估和税务稽查
①提高对小规模纳税人的管理意识，扩大对其评估面，力争在一个纳税年度对小规模纳税人都要评估检查一次。要把握重点，对人民来信、来访举报的，对申报税额较低与其经营规模不相称的；对不按规定要求建立使用保管账簿，财产资料混乱不全的小规模纳税人尤其要及时重点评估。②积极探索新型税收管理手段，发挥纳税评估的作用，重点对经营业务大，税负偏低的小规模纳税人税收执行情况进行分析预测，强化征管预见性和主动性。对重点行业要进行深层次管理，定时对该行业有关税收资料进行分析，找出存在的问题，及时处理，堵塞漏洞。③发挥稽查职能，加大稽查力度，既抱西瓜又拣芝麻，国税机关在对大企业稽查的同时，扩大对小规模纳税人的稽查面。要提高稽查质量。查处的大案，要实行曝光公告制度，要在有关媒体上曝光，以查处一案教育一片的方式，教育广大小规模纳税人自觉依法纳税。加强对无建账能力的定期定额小规模纳税人的监控，发挥协税护税网络的作用，掌握第一手资料，从实际出发加大力度，全面调整不切实际的税负偏轻、税额偏低的定额，并在日管中经常性走访纳税人，了解情况。
税法规定：增值税纳税人有一般纳税人和小规模纳税人两种类型。一般纳税人按17%或13%的税率计税，实行凭增值税专用发票抵扣的购进扣税法；而小规模纳税人采用按征收率4%或6%简易征收的办法，不能抵扣进项税额。
若购货企业为增值税一般纳税人，一方面，从其他一般纳税人购进货物可以抵扣货物不含税价格17%或13%的增值税进项税，而从小规模纳税人购进货物则无法抵扣增值税进项税，或者即便小规模纳税人能索取到由主管税务机关代开的6%或4%的增值税专用发票，也只能抵扣货物不含税价格6%或4%的增值税进项税；另一方面，一般情况下，从其他一般纳税人比从小规模纳税人购进货物的价格要高。所以，一般纳税人在选择购货对象时，需要综合考虑上述两方面内容。
若购货企业为增值税小规模纳税人，是从一般纳税人还是从小规模纳税人购进货物，其选择比较容易，由于小规模纳税人不能获得增值税专用发票，也不能进行进项税额的抵扣，含税价款中的增值税税额对其意味着单纯的现金流出，所以，只要比较一下购货对象的含税价格的高低即可。
若购货企业以利润最大化为目标，则我们可以比较选择不同购货对象下的净利润的大小，进而选择净利润最大的方案。
二、一般纳税人对购货对象的选择
1、一般纳税人选择购货对象的类型
一般纳税人在采购货物的时候，可以选择不同纳税身份的购货对象。概括起来，共有五种类型：一是从一般纳税人购进货物；二是从小规模纳税人购进货物，并可索取到由主管税务机关代开的4%的增值税专用发票；三是从小规模纳税人购进货物，并可索取到由主管税务机关代开的6%的增值税专用发票；四是从适用征收率为4%小规模纳税人购进货物，只能索取到普通发票；五是从适用征收率为6%小规模纳税人购进货物，只能索取到普通发票。
2、一般纳税人选择购货对象的纳税筹划
（1）选择一般纳税人还是小规模纳税人作为购货对象
若购货对象既可以是一般纳税人，又可以是小规模纳税人，则需在两者之间做出选择。
假定购货方作为一般纳税人，其不含税销售额为S，销售货物的增值税税率为T，从一般纳税人购进货物的含税购进金额为P1，购进货物的增值税税率为T1，其他费用为F（注：不管对购货对象如何选择都不影响其他费用F），此时，净利润为L1。假定城建税税率为7%，教育费附加率为3%。企业所得税税率为25%。
L1=（不含税销售额－不含税购进金额－城建税和教育费附加）×(1－企业所得税税率)
={S－P1÷(1+T1) －F－[S×T－P1÷(1+T1)×T1]×(7%+3%)}×(1－25%)
假定购货方作为一般纳税人，其不含税销售额为S，销售货物的增值税税率为T，从小规模纳税人购进货物的含税购进金额为P2，购进货物的增值税征收率为T2（假设从小规模纳税人购进货物，能索取到由主管税务机关代开的6%或4%的增值税专用发票），其他费用为F，此时，净利润为L2。
L2={S－P2÷(1+T2) －F－[S×T-P2÷(1+T2)×T2]×(7%+3%)}×(1－25%)
假定购货方作为一般纳税人，其不含税销售额为S，销售货物的增值税税率为T，从小规模纳税人购进货物的含税购进金额为P3，购进货物的增值税征收率为T3（假设从小规模纳税人购进货物，只能索取到普通发票，不能索取到由主管税务机关代开的6%或4%的增值税专用发票），其他费用为F，此时，净利润为L3。
L3=（不含税销售额－含税购进金额－城建税和教育费附加）×(1－企业所得税税率) =[S－P3－F－(S×T)×(7%+3%)]×(1－25%)
令L1=L2，得净利润均衡点价格比P1/P2=（1+T1）（1－0.1T2）/（1+T2）（1－0.1T1）
当T1=17%，T2=6%时，代入上式得P1/P2=（1+17%）（1－0.1×6%）/（1+6%）（1－0.1×17%）=1.1161。
也就是说，P1/P2=1.1161时，无论是从一般纳税人还是从能索取到由主管税务机关代开的6%的增值税专用发票小规模纳税人采购货物，其净利润是一样的；当P1/P2＞1.1161时，则从小规模纳税人采购货物时的净利润较大，此时应当选择小规模纳税人；当P1/P2＜1.1161时，应当选择一般纳税人。
令L1=L3，得净利润均衡点价格比P1/P3=（1+T1）/（1－0.1T1）
当T1=17%，T3=4%或6%时，代入上式得 P1/P3=（1+T1）/（1－0.1T1）=（1+17%）/（1－0.1×17%）=1.1902。
也就是说，P1/P3=1.19021时，无论是从一般纳税人还是从只能开具普通的发票小规模纳税人采购货物，其净利润是一样的；当P1/P3＞1.1902时，则从小规模纳税人采购货物时的净利润较大，此时应当选择小规模纳税人；当P1/P3＜1.1902时，应当选择一般纳税人。
同理，我们可以得出其他情况下净利润均衡点价格比，如表1所示：
（2）选择何种小规模纳税人作为购货对象
若购货对象仅限于小规模纳税人，则需在不同类别的小规模纳税人之间做出选择。
假定购货方作为一般纳税人，其不含税销售额为S，销售货物的增值税税率为T，从某一小规模纳税人购进货物的含税购进金额为P4，购进货物的增值税征收率为T4（若从小规模纳税人购进货物，能索取到由主管税务机关代开的6%或4%的增值税专用发票），此时，净利润为L4；从另一小规模纳税人购进货物的含税购进金额为P5，购进货物的增值税征收率为T5（若从小规模纳税人购进货物，只能索取到普通发票，不能索取到由主管税务机关代开的6%或4%的增值税专用发票），此时，净利润为L6。
则L4=（不含税销售额－不含税购进金额－城建税和教育费附加）×(1－企业所得税税率)={S－P4÷(1+T4) －F－[S×T－P4÷(1+T4)×T4]×(7%+3%)}×(1－25%)
L6=（不含税销售额－含税购进金额－城建税和教育费附加）×(1－企业所得税税率) =[S－P5－F－(S×T)×(7%+3%)]×(1－25%)
令L4=L6，得净利润均衡点价格比P4/P5=（1+T4）/（1－0.1T4）
当T4=6%，T5=4%或6%时，代入上式得P4/P5=（1+T4）/（1－0.1T4）=（1+6%）/（1－0.1×6%）=1.0664。
也就是说，P4/P5=1.0664时，无论是从可由主管税务机关代开6%的增值税专用发票的小规模纳税人，还是从只能开具普通发票的小规模纳税人采购货物，其净利润是一样的；当P4/P5＞1.0664时，则从只能开具普通发票的小规模纳税人采购货物的净利润较大，此时应当选择从只能开具普通发票的小规模纳税人采购货物；当P4/P5＜1.0664时，应当选择从可由主管税务机关代开6%的增值税专用发票的小规模纳税人采购货物。
同理，我们可以得出其他情况下净利润均衡点价格比，如表2所示：
3、一般纳税人选择购货对象的案例
案例：A公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，购买原材料时，有以下几种方案可供选择：一是从一般纳税人B公司购买，每吨含税价格为12000元，B公司适用增值税税率为17%；二是从小规模纳税人D公司（属于商业企业）购买，则可取得由税务所代开的征收率为4%的专用发票，每吨含税价格为11000元；三是从小规模纳税人C公司（属于工业企业）购买，则可取得由税务所代开的征收率为6%的专用发票，每吨含税价格为10000元；四是从小规模纳税人D公司（属于商业企业）购买，只能取得普通发票，每吨含税价格为9000元；五是从小规模纳税人E公司（属于工业企业）购买，只能取得普通发票，每吨含税价格也为9000元。A公司用此原材料生产的产品每吨不含税销售额为20000元，其他相关费用3000元。请运用净利润法对A公司购货对象选择进行纳税筹划。(其中，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%。)
首先我们比较方案一和方案二。根据表1结论，当T1=17%，T2=4%时，P1/P2=12000÷11000=1.090909＜1.1399，应当从一般纳税人购买。所以，方案一要优于方案二。同理，我们可以根据表1和表2进一步比较其他方案之间的优劣，这里不再赘述。最终得出的结论是：方案四和方案五的净利润最大，即方案四和方案五为最优方案，其次是方案三、方案一、方案二。具体验证如下：
方案一：净利润={20000－12000÷(1+17%)－3000－[20000×17%－12000÷(1+17%)×17%]×(7%+3%)}×(1-25%)=4933.462（元）
方案二：净利润={20000－11000÷(1+4%)－3000－[20000×17%－11000÷(1+4%)×4%]×(7%+3%)}×(1－25%)=4594.041（元）
方案三：净利润={20000－10000÷(1+6%)－3000－[20000×17%－10000÷(1+6%)×6%]×(7%+3%)}×(1－25%)=5461.982（元）
方案四：净利润=[20000－9000－3000－20000×17%×(7%+3%)]×(1－25%)=5745（元）
方案五：净利润=[20000－9000－3000－20000×17%×(7%+3%)]×(1－25%)=5745（元）
综上所述，方案四和方案五的净利润最大，所以方案四和方案五为最优方案，其次是方案三，再次是方案一，最后是方案二。
三、小规模纳税人对购货对象的选择
1、小规模纳税人选择购货对象的类型
小规模纳税人在采购货物的时候，也可以选择不同纳税身份的购货对象。概括起来，也共有五种类型。同上述一般纳税人选择购货对象的类型。
2、小规模纳税人选择购货对象的纳税筹划
对于小规模纳税人来说，无论是从增值税一般纳税人购进货物，还是从小规模纳税人购进货物，都不能抵扣进项税额。所以，小规模纳税人在选择购货对象时，主要考虑购进货物含税价格的高低，选择价格最低的购货对象就可以了。
一、增值税纳税人购销业务的会计处理
(一)增值税纳税人采购业务的会计处理
[例1]甲公司属于一般纳税人，2010年1月(下同)从一般纳税人处购进原材料，含税购进价格为234000元，取得专用发票，列明价款200000元，增值税34000元，专用发票已通过认证。甲公司开出转账支票支付货款和税款。
借：原材料 200000
应交税费――应交增值税(进项税额) 34000
贷：银行存款 234000
[例2]承上例，若甲公司从小规模纳税人处购进原材料，含税购进价格为234000元，取得税务机关代开的专用发票，列明价款227184.47元，增值税6815.53元，专用发票已通过认证。甲公司开出转账支票支付货款和税款。
借：原材料 227184.47
应交税费――应交增值税(进项税额) 6815.53
贷：银行存款 234000
[例3]承上例，若甲公司从小规模纳税人处购进原材料，含税购进价格为234000元，取得普通发票。甲公司开出转账支票支付货款和税款。
借：原材料 234000
贷：银行存款 234000
[例4]乙公司属于小规模纳税人，从一般纳税人处购进原材料，含税购进价格为234000元，取得普通发票。乙公司开出转账支票支付货款和税款。
借：原材料 234000
贷：银行存款 234000
[例5]承上例，若乙公司从小规模纳税人处购进原材料，含税购进价格为234000元，取得普通发票。乙公司开出转账支票支付货款和税款。
借：原材料 234000
贷：银行存款 234000
(二)增值税纳税人销售业务的会计处理
[例6]甲公司属于一般纳税人，2010年6月向一般纳税人销售用1月份购买的原材料生产的产品(下同)，含税销售价格为351000元，开出专用发票，列明价款300000元，增值税51000元。收到转账支票一张。
借：银行存款 351000
贷：主营业务收入 300000
应交税费――应交增值税(销项税额) 51000
[例7]承上例，若甲公司向小规模纳税人销售产品，含税销售价格为351000元，开出普通发票。收到转账支票一张。
借：银行存款 351000
贷：主营业务收入 300000
应交税费――应交增值税(销项税额) 51000
[例8]乙公司属于小规模纳税人，向一般纳税人销售产品，含税销售价格为351000元，通过税务机关代开专用发票，列明价款340776.70元，增值税10223.30元。收到转账支票一张。
借：银行存款 351000
贷：主营业务收入 340776.70
应交税费――应交增值税 10223.30
[例9]承上例，若乙公司向一般纳税人销售产品，含税销售价格为351000元，开具普通发票。收到转账支票一张。
借：银行存款
351000
贷：主营业务收入 340776.70
应交税费――应交增值税 10223.30
[例10]承上例，若乙公司向小规模纳税人销售产品，含税销售价格为351000元，开具普通发票。收到转账支票一张。
借：银行存款 351000
贷：主营业务收入 340776.70
应交税费――应交增值税 10223.30
二、增值税纳税人身份的选择
(一)一般纳税人从一般纳税人处购货由于工资及制造费用等其他成本费用每种情况都一样。简便起见，不予考虑，且城建税税率为7％，教育费附加征收率为3％，企业所得税税率为25％。(下同)运用例1和例6、例7的数据：
净利润=产品销售额－产品成本－城建税和教育费附加－企业所得税=(产品销售额－产品成本－城建税和教育费附加)×(1－企业所得税税率)=[300000－200000－(51000－34000)×(7％+3％)1×(1－25％)=73725(元)
(二)一般纳税人从通过税务机关代开专用发票的小规模纳税人处购货运用例2和例6、例7的数据：
净利润=[300000-227184.47-(51000-6815.53)×(7％+3％)1×(1－25％)=51297.81(元)
(三)一般纳税人从开具普通发票的小规模纳税人处购货运用例3和例6、例7的数据：
净利润=[300000-234000-51000×(7％+3％)1×(1-25％)=45675(元)
(四)小规模纳税人从一般纳税人或小规模纳税人处购货运用例4、例5和例8、例9、例10的数据：
关键词:新增值税条例;纳税人身份;税收筹划
中图分类号:F81文献标识码:A
从2009年1月1日起,新《增值税暂行条例》全面实施。新增值税条例对纳税人日常涉税业务息息相关的规定主要有三个方面:一是允许抵扣固定资产进项税额,实现增值税由生产型向消费型的转换;二是与企业技术更新无关且易混为个人消费的自用消费品(例如小汽车、游艇等)所含的进项税额不得予以抵扣;三是降低小规模纳税人的征收率。征收率自2009年起,工业由6%、商业由4%统一降至3%。基于增值税政策的这些变化,尤其是征收率的变化,必然会导致增值税纳税人身份选择的变化以及由此产生的增值税税收筹划方案的改变。
一、两类增值税纳税人身份认定的划分标准
按照新条例相关规定,增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分标准,一是年销售额标准,即工业企业年应税销售额在50万元以上,商业企业年应税销售额在80万元以上的为一般纳税人,低于该标准的为增值税小规模纳税人;二是会计核算标准,即低于年应税销售额标准的小规模纳税人,只要会计核算健全,能够准确提供销项税额、进项税额和税务机关要求的其他资料,经税务机关批准也可认定为一般纳税人。第一条标准是定量指标,而第二条标准则是定性分析的。
二、增值税纳税人身份选择的具体税收筹划
有人认为,问题的关键是要看企业的“增值率”,即企业增值额(增值额=不含税销货金额-不含税进货金额)与不含税进货金额的比例。其基本原理是,增值率越高,越应适用简易征收率方法(即采用小规模纳税人身份纳税)。增值率越低,则越应适用凭票抵扣计税方法(即采用一般纳税人身份纳税)。因此,现实中,只要找出增值率的“税负平衡点”,在这一增值率水平之上,企业适用简易征收率比较合适。在这一增值率水平之下,企业适用凭票抵扣方式比较有利。其推理如下:
假定某企业生产经营对象是普通税率的商品,销项税额适用税率为17%,且进项税额适用的抵扣税率也是17%。设“税负平衡点”的增值率为R,根据“税负平衡点”原理列出方程求解如下:
(1+R)×17%-1×17%=(1+R)×3%
R=21.43%
即当企业的增值率R(增值额与不含税进货金额的比例)大于21.43%时,作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。同理可以求出,当企业进销适用税率为13%时,企业的增值率如果大于30%,则作为小规模纳税人比作为一般纳税人更为有利。
其实,企业税收筹划的根本目的是在不同的税收筹划方案中选择税后利润最大的方案,也就是说,要使企业的整体税负最低。所以,从整体税负来说,上述以两种纳税人身份的增值税税负不同为依据进行选择是不恰当的,仅从增值税税负的角度考虑问题,具有一定的局限性。增值税是价外税,故企业增值税税负的大小与企业的税后利润并无相关关系,不同的增值税纳税人身份税收筹划方案主要通过影响企业的收入、成本来影响企业净利润。
那么,增值税纳税人身份的税收筹划方案是如何影响企业的净利润呢?我们可以通过以下三个方面加以分析:
分析一:当企业的销售对象(即客户)为一般纳税人身份时,假设不含税售价为Y元,不含税购入价为X元,销项税额适用税率为17%,且进项税额适用的抵扣税率也是17%,为简化分析,假设企业所得税税率均为25%,净利为P。
当企业采用小规模纳税人身份时,企业的进项税额应计入成本,故企业税后净利润为:
P1=(Y-1.17X)×(1-25%)
=0.75×(Y-1.17X)元
当企业采用一般纳税人身份时,企业的销项税额可以用进项税额抵扣,企业税后净利润为:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(Y-1.17X)-0.75×(Y-X)
=-0.1275X元①
显然,X>0,故P1-P2
举例如下:
例1:假设某销售公司年不含税销售额为300万元,销售对象为一般纳税人。为销售而购买货物的不含税价款为200万元,含税价款为234万元,适用的所得税税率为25%。
当销售公司采用小规模纳税人身份时,公司的进项税额应计入成本,故销售公司税后净利润为:(300-234)×(1-25%)=49.5万元。
当销售公司采用一般纳税人身份时,公司的销项税额可以用进项税额抵扣,销售公司税后净利润为:(300-200)×(1-25%)=75万元。
“例1”中销售公司的增值率为50%,明显大于21.43%,若按所谓的“税负平衡点”理论,该公司本来应该选择小规模纳税人身份来进行会计核算有利,而实际上,采用一般纳税人身份较小规模纳税人身份反而多得净利润金额为25.5万元。
分析二:当企业的客户为小规模纳税人身份时,假设不含税售价为Y元,不含税购入价为X元,销项税额适用税率为17%,且进项税额适用的抵扣税率也是17%,为简化分析,假设企业所得税税率均为25%,净利为P。
当企业采用小规模纳税人身份时,企业的售价可与一般纳税人的含税售价相同,企业的不含税收入为Y×1.17÷1.03,企业的进项税额应计入成本,故企业税后净利润为:
P1=(Y×1.17÷1.03-1.17X)×(1-25%)
≈0.75(1.1359Y-1.17X)元
当企业采用一般纳税人身份时,企业的销项税额可以用进项抵扣,企业税后净利润为:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75(Y-X)元
P1-P2=0.75(1.1359Y-1.17X)-0.75(Y-X)
=0.1019Y-0.1275X②
当P1-P2=0即Y≈1.25X时,两种纳税人身份的税后净利润相同;当Y>1.25X时,企业采用小规模纳税人身份税后净利润大;当Y1.34X时,企业采用小规模纳税人身份税后净利润大;当Y
举例如下:
例2:假设某销售公司年不含税销售额为309万元(为方便计算),销售对象为小规模纳税人。为销售而购买货物的不含税价款为200万元,含税价款为234万元,适用的所得税税率为25%。
当销售公司采用小规模纳税人身份时,公司的售价应与一般纳税人的含税售价相同,销售公司的进项税额应计入成本,其税后净利润为:(309×1.17÷1.03-234)×(1-25%)=87.75万元。
当销售公司采用一般纳税人身份时,销售公司的销项税额可以用进项抵扣,其税后净利润为:(309-200)×(1-25%)=81.75万元。
“例2”中的进销价格比为309÷200=1.545>1.25,销售公司采用小规模纳税人身份有利(显然87.75万元>81.75万元)。
例3:假设购买货物的不含税价款改为260万元,含税价款变为304.2万元,其他的条件与例2相同。
当销售公司采用小规模纳税人身份时,公司的售价应与一般纳税人的含税售价相同,销售公司的进项税额应计入成本,其税后净利润为:(309×1.17÷1.03-304.2)×(1-25%)=35.1万元。
当销售公司采用一般纳税人身份时,销售公司的销项税额可以用进项抵扣,其税后净利润为:(309-260)×(1-25%)=36.75万元。
“例3”中的进销价格比为309÷260≈1.188
分析三:假设企业对小规模纳税人的销售额占总销售额的比例为a,不含税售价为Y元,不含税购入价为X元,销项税额适用税率为17%,且进项税额适用的抵扣税率也是17%,为简化分析,假设企业所得税税率均为25%,净利为P。
当企业采用小规模纳税人身份时,企业的售价可与一般纳税人的含税售价相同,企业对销售对象为小规模纳税人的不含税收入为aY×1.17÷1.03元,企业对销售对象为一般纳税人的不含税收入为(1-a)Y元,企业的进项税额都应计入成本,故企业税后净利润为:
P1=(aY×1.17÷1.03-1.17aX)×(1-25%)+[(1-a)Y-1.17×(1-a)X]×(1-25%)≈0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)元
当企业采用一般纳税人身份时,企业的销项税额可以用进项抵扣,企业税后净利润计为:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)-0.75×(Y-X)=0.1019aY-0.1275X③
显然,a的取值范围为0≤a≤1。当a=0,即企业的客户全部为一般纳税人身份时(P1-P2=-0.1275X),公式③与公式①相同,印证了“分析一”的内容;当a=1,即企业的客户全部为小规模纳税人身份时(P1-P2=0.1019Y-0.1275X),公式③与公式②相同,印证了“分析二”的内容;当0
从上述分析可明显看出,企业的纳税人身份选择主要取决于客户的纳税人身份与进销价格比两个因素,而非所谓的增值税“税负平衡点”理论。当企业的客户全部为一般纳税人时,企业采用一般纳税人身份合算;当企业的客户为全部小规模纳税人时,企业纳税人身份的选择取决于进销价格比,由于增值税进销适用税率的不同,可分为以下两种:一是当增值税进销适用税率为17%,且进销价格比大于25%时,采用小规模纳税人身份合算,反之则采用一般纳税人身份合算;二是当增值税进销适用税率为13%,且进销价格比大于34%时,采用小规模纳税人身份合算,反之则采用一般纳税人身份合算。
当企业的客户部分为小规模纳税人、部分为一般纳税人时,企业纳税人身份的选择取决于进销价格比与a的比值(a为企业对小规模纳税人的销售额占总销售额的比例,且0
以上分析是基于企业具备新增值税条例规定的一般纳税人身份认定标准为前提条件的,即企业既可以选择按一般纳税人身份来进行会计核算,也可以选择按小规模纳税人身份来进行会计核算。若企业不具备一般纳税人划分标准的认定条件,则只能按照规定采用小规模纳税人身份进行会计核算,上述税收筹划不适用。
(作者单位:福建省中心检验所)
一、企业采购业务中一般会计账务处理
在企业采购业务中，如果企业作为一般纳税人，外购存货的实际成本应当包括购货价格、购货费用和税金。当业务发生后，会计账务一般会作如下处理：借记“原材料”，贷记“银行存款”等；或借记“原材料”，“应交税费――应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款“等。
由于后者分录中的进项税额作为销项税额的可抵扣部分，对于一般纳税人实际应当交纳多少税额就会产生举足轻重的作用，这就为纳税人在税法允许的范围内，巧妙运用税务筹划技巧，最大限度地延缓或减轻自身税负提供了可能性。
二、根据购货对象进行税务筹划
增值税转型后，在企业采购环节，企业交纳税额的多少或者企业净利润的多少，往往还要取决于购货对象（即供应商）的不同，选择不同的购货对象（即供应商），在企业采购时，给企业带来的净利润会有所不同。众所周知，在实际工作中，购货对象（即供应商）不外乎有两种情况，一种是作为增值税一般纳税人身份出现，所取得的票据是增值税专用发票；另一种是作为小规模纳税人，所取得的票据则是由税务机关代开的3%发票或者一般普通发票。
若购货对象（即供应商）既可以是一般纳税人，又可以是小规模纳税人，则需要在两者之间做出选择。
鉴于上述情况，下面针对现实中所可能出现的各种不同情况，假设给出三个价格，如何在最短时间内运用税务筹划技术和技巧，通过净利润分析法进行合理分析，从而准确地作出选择。
第一种情况：假定购货方作为一般纳税人，其不含税销售额为S，销售货物的增值税税率为T，该货物系从一般纳税人购进，含税购进金额为P1，购进货物的增值税税率为T1，其他费用为F（假设不管对购货对象如何选择都不受其他费用F影响），此时，净利润为L1（假定城建税税率为7％，教育费附加率为3％。企业所得税税率25%）。那么，按照净利润分析法，净利润的计算公式为：
L1=（不含税销售额一不含税购进金额一城建税和教育费附加）×（1一企业所得税税率）
即：L1=｛S-P1÷（1+T1）-F-［ST-P1÷（1+T1）×T1］×（7％+3%）｝×（1-
25%）
第二种情况：假设购货方作为一般纳税人，其不含税销售额为S，销售货物的增值税税率为T，该货物系从小规模纳税人购入，含税购进金额为P2，购进货物的增值税征收率为T2（假设从小规模纳税人购进货物，能取得由主管税务机关代开的3%的增值税专用发票），其他费用为F，而此时，按照净利润分析法，净利润的计算公式为：
L2=（不含税销售额-不含税购进金额-城建税和教育费附加）×（1-企业所得税税率）
即：L2=｛S-P2÷（1+T2）-F-［ST-P2÷（1+T2）×T2｝×（7％+3%）｝×（1-25％）
第三种情况：如果购货方作为一般纳税人，其不含税销售额为S，销售货物的增值税税率为T，该货物系从小规模纳税人购进，含税购进金额为P3，购进货物的增值税征收率为T3（假设从小规模纳税人购进货物，只能取得普通发票，不能取得由主管税务机关代开的3％的增值税专用发票），其他费用为F，净利润为L3，则按照净利润分析法，净利润的计算公式为：
L3=（不含税销售额-含税购进金额-城建税和教育费附加）×（1-企业所得税税率）
即：L3=［S-P3-F-ST（7％+3％）］×（1-25％）
假设该货物从一般纳税人购进与从小规模纳税人购入所获得的净利润相等时（假设从小规模纳税人购进货物，能取得由主管税务机关代开的3%的增值税专用发票）。
则令L1=L2，得净利润均衡点价格比：
P1/P2=［（1+T1）（1-0.1T2）］/［（1+T2）（1-0.1T1）］
将当T1=17%，T2=3%时，代入上式得
P1/P2=［（1+17%）（1-0.1×3%）］/（1+3%）（1-0.1×17%）=1.1521。
也就是说，P1/P2=1.1521时，无论是从一般纳税人，还是从能取得由主管税务机关代开的3%的增值税专用发票小规模纳税人采购货物，其净利润是一样的；当P1/P2>1.1521时，则从小规模纳税人采购货物时的净利润较大，此时应当选择小规模纳税人，当P1/P2
假设该货物从一般纳税人购进与从小规模纳税人购入所获得的净利润相等时（假设从小规模纳税人购进货物，只能取得普通发票，不能取得由主管税务机关代开的3％的增值税专用发票）。
则令L1=L3得净利润均衡点价格比P1/P3=（1+T1）/（1-0.1T1）。
当T1=17％，T3=3%时（无关），代入上式得：
P1/P3=（1+T1）/（1-0.1T1）=（1+17％）/（1-0.1×17％）=1.1902。
也就是说，P1/P3=1.1902时，无论是从一般纳税人还是从只能开具普通的发票小规模纳税人采购货物，其净利润是一样的；
当P1/P3>1.1902时，则从小规模纳税人采购货物时的净利润较大，此时应当选择小规模纳税人；当P1/P3
三、案例演示
例如：A公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，购买原材料时，有以下几种方案可供选择：
第一，从一般纳税人B公司购买，每吨含税价格为12000元，B公司适用增值税税率为17%；
第二，从小规模纳税人D公司（属于商业企业）购买，则可取得由税务机关代开的征收率为3％的专用发票，每吨含税价格为11000元；
第三，从小规模纳税人C公司（属于工业企业）购买只能取得普通发票，每吨含税价格为10000元。
第一种方案：因为P1/P2=12000/11000=1.0909＜1.1521，所以应选择一般纳税人。
验证：假设A公司每吨不含税售价为13000元，税率为17%，则净利润=［13000-12000/1.17-（13000-12000/1.17）×17%×（7%+3%）］×（1-25%）= 2022.71。
如果从小规模纳税人D购进，则净利润=｛13000-11000/1.03-［（1000×17%-11000/1.03×3%］×（7%+3%）｝×（1-25%）=1729.01。
第二方案：因为P1/P3=12000/10000=1.2＞1.1902，所以应选择小规模纳税人。
验证：假设A公司每吨不含税售价为13000元，税率为17%，如果从小规模纳税人处C购进货物，则：
净利润=［13000-10000-13000×17%×（7%+3%）］×（1-25%）=2084.25
在企业购货时，在不同纳税人选择上，应把握1.1521及1.1902两个点，才能使企业净利润最大化。也就是说，此例中的第一种方案：P1/P2=1.1521时，无论是从一般纳税人P1还是从能索取到由主管税务机关代开的3%的增值税专用发票小规模纳税人P2采购货物，其净利润是一样的；当P1/P2>1.1521时，则从小规模纳税人P2采购货物时的净利润较大，此时应当选择小规模纳税人P2，当P1/P2
1.1902时，无论是从一般纳税人P1还是从只能开具普通的发票小规模纳税人P3采购货物，其净利润是一样的；当P1/P3>1.1902时，则从小规模纳税人P3采购货物时的净利润较大，此时应当选择小规模纳税人P3；当P1/P3
10000=1.2＞1.1902，应选择小规模纳税人P3；从一般纳税人购进时的净利润为2022.71大于从小规模纳税人购进时的净利润2084.25。
总之，税收筹划中的增值税筹划是一项复杂的工作，其中既有政策层面的客观因素，又有技术层面的现实因素。因此，企业必须根据自身实际情况，结合各项法律法规的规定，综合考虑各方面因素以及其他税种所带来的税负效应，灵活运用税务筹划的基本技术和技巧，科学进行分析比较，实施税收的整体筹划，寻求最佳方案，以达到企业整体效益最大化。
［关键词］增值税；纳税筹划；税负
［中图分类号］F810.42 ［文献标识码］B ［文章编号］1002-2880(2011)06-0152-03
现行的增值税具有征收普遍、发票专用、价外计税的特点，充分体现了“道道课征、税不重复”的基本特征，展现了“增值”的实质，为平衡税务、商品的公平竞争提供了保证，对抑制企业偷税、漏税发挥了积极的作用。然而，我国市场经济体制还在健全过程中，税法也在健全中，不少纳税人对税法研究不透或知之甚少，常造成多缴税现象，为避免纳税人缴纳“冤枉税”，纳税人可以从不同的渠道对增值税纳税进行筹划。
一、纳税身份认定，税负差异明显
现行《增值税暂行条例》将增值税纳税人化分为一般纳税人和小规模纳税人，并对两者的税率及计征方法的规定也不相同。工业和商业小规模纳税人销售额标准分别为50万元和80万元，小规模纳税人的增值税征收率为3％，其进项税额不允许抵扣；一般纳税人的增值税率一般为17％，但其当期进项税额允许从当期销售税额中抵扣。从抵扣与否的角度看，通常认为：小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际并非绝对。假如税法对一般纳税人销售产品采取优惠税率，税法对一般纳税人销售产品有税收减免。企业生产的产品主要销售给一般纳税人并增值税专用发票使用频繁，则最好选择一般纳税人。假如销售产品的毛利率较高、购进货物较难取得增值税专用发票，则小规模纳税人更能节税。
最终确定为哪类纳税人可以通过比较增值率、可抵扣进项税额与销项税额比等来确定。以不含税销售额为例，当增值税税率一定的情况下，增值率的公式为：
增值率=(销售额–采购额)÷销售额
=(销项税额–进项税额)÷销项税额
=1–采购额÷销售额
=1–进项税额÷销项税额=1-可抵扣率
从公式可见：增值率与进项税额成反比关系；增值率与销项税额成正比关系；增值率与可抵扣率成反比关系。
试比较适用17%税率的一般纳税人与适用3%税率的小规模纳税人的应纳税额。
一般纳税人应纳税额=当期销项税额－当期进项税额
=销售额×17％－采购额×17％
=销售额×17％－销售额×17％×(1－增值率)
=销售额×17％×增值率
小规模纳税人应纳税额=销售额×3％
以应纳税额无差别点法计算，令以上两类纳税人的应纳税额相等时，可以计算出应纳税额无差别平衡点：
销售额×17％×增值率＝销售额×3％，
增值率＝3％÷17％×100％＝17.65％。
即当增值率为17.65％时，两者税负相同；当增值率低于17.65％时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于17.65％时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
同理可得适用13%税率的一般纳税人与适用3%征收率的小规模纳税人应纳税额无差别平衡点，其税率为23.08%。即当增值率为23.08％时，两者税负相同；当增值率低于23.08％时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于23.08％时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。
根据应纳税额无差别点，以上两类纳税人的应纳税额相等时，可计算出应纳税额无差别平衡点：
销售额×17％×(1-可抵扣率)＝销售额×3％，
可抵扣率＝(1-3％÷17％)×100％＝82.35％。
即当可抵扣率为82.35％时，两者税负相同；当可抵扣率低于82.35％时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人；当可抵扣率高于82.35％时，则小规模纳税人的税负重于一般纳税人。
二、进货把关慎选，税负明显减轻
(一)恰当购货时间，税负转嫁易实现
在变化的市场经济中，选择恰当的购货时间对企业在进货环节增值税的纳税筹划有很大作用。企业在采购过程中为使材料供应及时，常常难以确定采购时间。如在经济环境中供求关系严重影响着企业采购所承担的价格，在增值税纳税筹划时注重市场的供求关系，在供大于求的情况下采购材料为自身谋利益，在不影响正常生产的前提下选择供大于求的时候购货，可使企业自身实现逆转型税负转嫁，即压低产品的价格来转嫁税负，以实现增值税的纳税筹划。
(二)明确含税与否，税负成本相差很大
企业在采购材料时约定的合同中，需要明确价格是包含增值税的价格还是不包含增值税的价格，因为含税与不含税的价格将直接影响缴纳税额或抵扣额的大小。交易中只注意合同中写明价格的高低，而忽略合同里面的价格是否含增值税是常见的现象，也是应该重视改正的现象。
例：A公司增值税一般纳税人与甲公司签订采购合同，约定一批材料的价格为1万元。若合同中注明其为含税价，则A公司支付的1万元中可以抵扣1453元的增值税进项税额，实际成本是8547元；若合同中注明其为不含税价，则A公司支付的1万元中可以抵扣1700元的进项税，实际成本8300元。
显然约定的价格中注明含税与否，其中采购实际成本相差较大，采购时一定要注意分清销售方提供的价格是含税价还是不含税价。因为在同样的价格条件下，价格含税不利于采购方，价格不含税有利采购方。
(三)选对采购对象，抵税多少各不相同
企业采购材料的来源主要有两个:一是增值税一般纳税人；二是增值税小规模纳税人。我国增值税法规定：小规模纳税人自身不得出具增值税专用发票，但小规模纳税人可以向主管税务机关申请为其代开专用发票。税收负担的大小是企业购货成本的重要组成部分，企业选择不同的采购对象购进原材料会使企业的税负不一样。
小规模纳税人采购原材料，由于小规模纳税人增值税不实行抵扣制，故从小规模纳税人处采购原材料比较划算。理由是若小规模纳税人从一般纳税人处采购材料，进货中所含的税额肯定高于从小规模纳税人处采购材料所含的税额。
增值税一般纳税人采购原材料，其从增值税一般纳税人处采购原材料，或从小规模纳税人处采购原材料，因取得的发票不同，将使企业增值税可以扣除的进项税额不同。若从一般纳税人购入原材料，取得了增值税专用发票，可以按买价的17%抵扣进项税额；若从小规模纳税人处购入原材料，取得税务机关代开的增值税专用发票才能按买价的3%抵扣进项税额，否则不能抵扣进项税额。显然能否抵扣与抵扣比率的大小将影响企业的税负。
例：B公司为增值税一般纳税人，需购进一批应税原材料，现有甲、乙、丙三家公司同时向其推荐同样的货物。其中甲公司是增值税一般纳税人，能够提供符合规定的增值税专用发票；乙公司为小规模纳税人，能提供由其主管税务机关代开的注明征收率3%的增值税专用发票；丙公司为小规模纳税人，只能提供普通发票。若甲、乙、丙三家公司的材料售价一样(均为含税价11700元)，B公司用此原材料生产的产品不含税销售额为15000元。
选择甲应纳税额=15000×17%-11700÷(1+17%)×17%=850元
选择乙应纳税额=15000×17%-11700÷(1+3%)×3%=2209.22元
选择丙应纳税额=15000×17%-0=2550元
显然B公司应选择甲公司作为采购对象，因为甲公司提供给B公司可以抵扣全额税金的增值税专用发票，乙公司提供了只能抵扣一部分税金的代开增值税专用发票，丙公司提供不能抵扣税金的普通发票。使得B公司选择不同的采购对象税负相差很大。
当然，在市场经营过程中会出现小规模纳税人的货物比一般纳税人的货物便宜，则企业从小规模纳税人处采购可能更划算。
三、销售方式得当，节税效果显著
(一)折扣销售，发票处理是关键
在经营过程中，商品并不一定按原价销售，为使购货方多买货物，往往给予购货方较优惠的价格。根据税法规定：采用折扣销售方式，如果销售额和折扣额在同一张发票上体现，以销售额扣除折扣额后的余额为计税金额，如果销售额和折扣额不在同一张发票上体现，那么无论企业财务上如何处理，均不得将折扣额从销售额中扣除。
例：C企业为一般纳税人，为促进产品销售，规定凡购买其产品100件及以上的，给予价格折扣10％。该产品单价为500元，折扣后价格为450元。现C企业销售给W公司产品100件。
销售额与折扣额不在同一发票上的增值税销项税额=100×500×17％=8500(元)，
销售额与折扣额在同一发票上的增值税销项税额=100×450×17％=7650(元)，
对发票处理不同时增值税额差额=8500－7650=850(元)。
如果销售额和折扣额在同一张发票上，应按折扣后的450元单价计税；如果销售额与折扣额不开在同一张发票上，应按折扣前的500元单价计税。两者相差850元，可见，正确处理折扣销售方式的发票能节税。
(二)混合销售，统分经营见好处
混合销售行为是指企业的同一项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而做出的，二者间是紧密相连的从属关系。混合销售是面向同一购买者的，增值税应税货物和营业税应税劳务是合并定价，二者不可能分开核算。
税法中对混合销售处理规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。因此年货物销售额大于总经营额的50%时，则该混合销售行为应纳增值税，若年货物销售额小于总经营额的50%时，则该混合销售行为应纳营业税。
例：D企业销售空调10台，空调单价10000元，另电梯安装费2000元/台，电梯采购单价8000元，若营业税率为5%。
统一经营，当年货物销售额大于总经营额的50%时，应纳增值税额=10×(10000+2000)×17％-10×8000×17％=6800(元)。
统一经营，当年货物销售额小于总经营额的50%时，应纳营业税额=10×(10000+2000)×5％=6000(元)。
将销售与提供劳务分两个独立核算的企业分别经营，销售应纳增值税=10×10000×17％-10×8000×17％=3400(元)，提供劳务应纳营业税=10×2000×5％=1000(元)。
可见同是混合销售，年货物销售额大于或小于总经营额的50%，应承担的税额相差800元。分两个独立核算的企业承接两项业务则承担的税额更低，真可谓是分立经营好处多。
(三)兼营销售，分开核算最重要
兼营是指纳税人除主营业务外，还从事其他各项业务，包括同一税种不同税率，不同税种不同税率。同一税种不同税率的有：增值税的应税项目，同时经营17%税率和13%税率的货物。不同税种不同税率：增值税纳税人不仅从事应纳增值税货物或应税劳务，还从事属于征收营业税的各项劳务。税法规定：兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。未分别核算的，从高适用税率。兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税，即货物或应税劳务和非应税劳务的销售额若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，一并征收增值税，不征收营业税。
例：E建材公司为一般纳税人，在销售建筑材料的同时，还兼营对外承接安装业务。本月对外发生一笔兼营销售业务，销售建筑材料并代客户安装，建筑材料的购入价是150000元，该公司以200000元的价格销售给W公司，并代为安装，安装费100000元。假设增值税率为17%，营业税率为3%。若销售额未分别核算，则E公司应纳增值税额=(200000+100000)×17%-150000×17%=25500元；若销售额分别核算，则E公司应纳增值税额=200000×17%-150000×17%=8500元，应纳营业税额=100000×3%=3000元。
从例中知道分别核算企业承担的税额=（8500+3000）=11200元，而不分别核算则承担的税额为25500元，不同的核算使承担的税额相差14300元，显然分别核算太重要。
(四)委托代销，选对方式较重要
委托代销是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物的经营活动。即委托方和受托方事先签订协议，确定委托代销的商品品种、价格、代销方式、代销手续费标准和结算办法等，明确双方的经济利益和经济责任。
委托代销的方式为两种:一是收取手续费；二是视同买断。收取手续费是指受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费。视同买断是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。
例：F公司为增值税一般纳税人，其委托Y公司代销一批产品，数量为100件，F公司的产品在市场上以5000元／件的价格销售。代销协议约定两种代销方式：1.收取手续费方式，Y公司以5000元／件的价格对外销售F公司的产品，根据代销数量，向Y公司收取20％的代销手续费(即每销售一件的代销手续费为5000×20%=1000元)；2.视同买断方式，Y公司每售出一件产品，F公司按4000元的协议价收取货款。假设年末Y公司将该批产品售完，F公司的该批产品可抵扣的进项税额为45000元。若采用收取手续费方式委托代销，F公司的应纳增值税额=100×5000×17%-45000=85000-45000=40000元；若采用视同销售方式委托代销，F公司的应纳增值税额=100×4000×17%-45000=68000-45000=23000元。可见，视同销售方式下比收取手续费方式下承担的税额少了17000元。
四、结语
增值税纳税人在经营过程中若加以合理地对增值税进行纳税筹划，从短期来看，税收成本可控制，以提高企业的经济效益；从长期来看，纳税企业将税法的各种要求贯彻到其各项经营活动之中，增强企业的纳税观念、守法意识。为此，帮助企业加强增值税纳税筹划具有重要意义。
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