发布时间：2022-06-13 04:48:42
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一、选择最佳的应税消费品加工方式，降低消费税负
企业生产应税消费品，可以选择自行加工，也可以选择委托加工。自行加工应税消费品由生产企业按照销售收入和规定的税率计算缴纳消费税。纳税人连续生产自产自用的应税消费品的，不用缴纳消费税。用外购的已纳消费税的产品连续生产应税消费品时，可以扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。委托加工的应税消费品应由受托方代收代缴消费税；委托加工的应税消费品收回后，可以在本企业继续加工成应税产成品，也可以直接对外销售。继续加工再对外销售的，原支付给受托方的消费税可以抵扣；直接对外销售的，不再缴纳消费税。
企业进行生产应税消费品筹划时按应税消费品加工方式进行测算，选择消费税负最低的方案，现举例分析对比如下：
（一）选择自行加工应税消费品方案
1．选择自行购进原材料，自行生产应税消费品对外销售方案
【例1】金陵卷烟厂购进一批烟叶价值200万元，准备由一车间加工成烟丝，预计加工费为220万元，然后由二车间加工成甲类卷烟，预计加工费为80万元，生产完成后出售甲类卷烟，预计不含税销售收入为1500万元，甲类卷烟消费税税率暂按45%计算，烟丝消费税税率为30%，企业所得税税率为25%。
金陵卷烟厂自行加工生产甲类卷烟应纳消费税税额＝1500×45%＝675（万元）
金陵卷烟厂自行加工生产甲类卷烟税后利润＝(1500－200－220－80－675) × (1－25%）＝243.75（万元）
2．选择用外购已纳消费税的原材料继续生产应税消费品对外销售方案
【例2】金陵卷烟厂购进已经缴纳消费税烟丝价值495万元（注：已经缴纳消费税烟丝价值495万元计算参见例3），准备投入加工费80万元继续加工成甲类卷烟对外出售，预计不含税销售收入为1500万元，甲类卷烟消费税税率暂按45%计算，烟丝消费税税率为30%，企业所得税税率为25%。
金陵卷烟厂用外购已纳消费税的原材料继续生产应税消费品应纳消费税税额＝1500×45%－495×30%＝526.50（万元）
金陵卷烟厂税后利润＝(1500－495－80－526.50) × (1－25%）＝298.88（万元）
（二）选择委托加工应税消费品方案
1．选择委托其他企业加工应税半成品收回后，再生产为产成品对外销售方案
【例3】金陵卷烟厂购进一批烟叶价值200万元，准备委托新华卷烟厂加工成烟丝，预计加工费为220万元，加工后烟丝由金陵卷烟厂收回继续加工成甲类卷烟，预计加工费为80万元，生产完成后出售甲类卷烟，预计不含税销售收入为1500万元，甲类卷烟消费税税率暂按45%计算，烟丝消费税税率为30%，企业所得税税率为25%。
委托新华卷烟厂加工成烟丝代收代缴消费税税额＝（200＋220）/（1－30%）×30%＝180（万元）
金陵卷烟厂应纳消费税税额＝1500×45%－180＝495（万元）
金陵卷烟厂税后利润＝(1500－200－220－80－495) × (1－25%）＝378.75（万元）
2．选择委托其他企业加工产成品收回后直接对外销售方案
【例4】金陵卷烟厂购进一批烟叶价值200万元，准备委托新华卷烟厂直接加工成甲类卷烟，预计加工费为300万元，甲类卷烟生产完成后金陵卷烟厂全部收回对外出售，预计不含税销售收入为1500万元，甲类卷烟消费税税率暂按45%计算，烟丝消费税税率为30%，企业所得税税率为25%。
新华卷烟厂加工甲类卷烟代收代缴消费税税额＝（200＋300）/（1－45%）×45%＝409.09（万元）
金陵卷烟厂收回甲类卷烟对外出售时不再缴纳消费税。
金陵卷烟厂税后利润＝(1500－200－300－409.09)×(1－25%）＝443.18（万元）
从以上四个案例金陵卷烟厂税后利润的计算结果进行选择，第一应选择委托其他企业加工产成品收回后直接对外销售方案；第二应选择委托其他企业加工应税半成品收回后，再生产为产成品对外销售方案；第三应选择用外购已纳消费税的原材料继续生产应税消费品对外销售方案；第四应选择自行购进原材料，自行生产应税消费品对外销售方案。
以上不同加工方式产生税后利润差异的主要原因，是因为不同加工方式应税消费品的税基不同，自行加工的应税消费品，计税的税基为产品销售价格，税负最重，购买应税消费品继续加工方式，虽然以产品销售价格为税基，但允许扣除购入原材料的已经缴纳消费税税额，税负相对较轻，委托加工应税消费品，计税的税基为组成计税价格或同类产品销售价格，其往往低于产品销售价格，而低于的这一部分，实际上未缴纳消费税，故税负最轻。
二、改变换取生产资料方式， 降低消费税负
【例5】华光公司准备以自产的150辆摩托车向前进橡胶厂换取其生产的橡胶材料，华光公司当月销售同种型号摩托车有二种价格，分别为以4500元的单价销售了200辆， 以6000元的单价销售了300辆， 摩托车消费税税率为10%。
按消费税法规定：纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税，故华光公司换取橡胶材料，应按摩托车当月最高销售价格6000元/辆计算应纳消费税税额＝150×6000×10%＝90 000（元）。
对以上案例进行税收筹划，可考虑改变生产资料换取方式，将摩托车先销售，再用销售款购买橡胶材料， 华光公司销售150辆摩托车可按摩托车的月加权平均单价计算应纳消费税，摩托车的月加权平均单价＝(4 500×200＋6 000×300)/(200＋300)＝5 400（元/辆）， 销售摩托车应纳消费税税额＝150×5400×10%＝81 000（元），比筹划前节约消费税＝90 000－81 000＝9 000（元）。
三、改变成套消费品的销售包装方式，降低消费税负
【例6】武进酒业有限公司生产各类粮食白酒和果酒，本月将粮食白酒和果酒各1瓶组成价值60元的成套礼品酒进行销售，这两种酒的出厂价分别为：40元/瓶、20元/ 瓶，均为1斤装。该月共销售5万套礼品酒。这两种酒的消费税税率分别为：粮食白酒：每斤0.5元＋销售额×20%；果酒按销售额×10%。
按《消费税暂行条例》第三条规定：纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品(以下简称应税消费品)，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。武进公司采用“先包装后销售”方式销售5万套礼品酒属于“兼营”行为。同时，该公司将这些适用不同税率的应税消费品组成成套消费品销售，不能分别核算销售额，因此，应按从高原则，即适用粮食白酒的消费税计算方法计税。其应纳消费税税额为＝50 000×（0.5×2＋60×20%）＝650 000（元）。
对以上案例进行税收筹划，可考虑改变应税消费品的包装方式， 采用“先销售后包装”的方式将两种酒分别核算销售额，同时在销售柜台设置礼品盒，在消费者购买两种酒后再用礼品盒进行组合包装，该公司可按两种酒销售额分别计算应纳消费税税额＝50 000×（0.5＋40×20%）＋ 20×50 000×10%＝525 000（元）。由此可见，对应税消费品的包装方式由“先包装后销售”改为“先销售后包装”节约消费税税款＝650 000－525 000＝125 000（元）。
四、改变包装物的作价方式，降低消费税负
【例7】名风轮胎公司本月销售100 000个汽车用轮胎，每只2000元，其中含包装物价值每只300元。轮胎消费税税率为3%，名风轮胎公司采取轮胎连同包装物合并销售，销售额＝100 000×2000＝200 000 000（元）。
按《消费税暂行条例实施细则》第十三条规定:应税消费品连同包装物销售的，无论包装物销售是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。名风轮胎公司轮胎连同包装物合并销售应纳消费税额＝200 000 000×3%＝6 000 000（元）。
实体法指的是针对税制、课税对象、纳税义务人、税率等实体方面的法律规范，规定的是征纳双方的实体权利和义务，目前包括《中华人民共和国个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、增值税暂行条例、消费税暂行条例、所得税暂行条例等关于各税种的法律规范。
程序法指的是税款征纳和税收管理方面的法律规范，规定的是国家征税权行使程序和纳税人纳税义务履行程序。主要指的是《中华人民共和国税收征收管理法》。
税法即税收法律制度，是调整税收关系的法律规范的总称，是国家法律的重要组成部分。它是以宪法为依据，调整国家与社会成员在征纳税上的权利与义务关系，维护社会经济秩序和税收秩序，保障国家利益和纳税人合法权益的一种法律规范，是国家税务机关及一切纳税单位和个人依法征税的行为规则。
（来源：文章屋网 ）
关键词：加工 应税消费品 应纳税额 组成计税价格
由于设备、技术、人力等方面的局限，或其他方面的原因，企业往往委托其他单位代为加工货物，收回后直接销售或自用。如果委托加工应税消费品，则委托加工环节应该缴纳消费税。而现行消费税条例关于委托加工应税消费品应纳消费税税额的计税依据因纳税方式而不同，从而导致应纳消费税税额及其附加的城建税税额也有所不同。
一、现行税收规定存在的问题
消费税纳税义务是因为委托加工应税消费品的行为而发生，同一委托加工业务其税负应该是既定的，唯一的，不管是纳税人自己缴税 ，还是受托方代收代缴，税负应该是相同的。
然而按照前述的相关规定，委托方自行纳税时只要委托方已经将应税消费品销售，就应按照售价计税，由于委托方的售价包含委托方的利润和成本，而组成计税价格只有委托方的成本没有利润，故消费税税额按售价计税必定会高于按照组成计税价格计税，由此附加的城建税也会有所不同。即存在委托方自行缴税税负可能会高于受托方代收代缴的税负，这是不合理的。
二、对此问题的思考
（一）从企业角度，企业应该如何进行纳税筹划
由于存在上述问题，纳税人应该对应税消费品的加工进行仔细筹划，本文主要从两个方面分析，以期抛砖引玉：
1、加工方式的选择：自行加工还是委托加工
应税消费品的生产加工方式可以是自行加工，也可以是委托加工。
在选择加工方式时，企业应该将自行加工发生的加工费用、应纳消费税和城建税税额与委托加工支付的加工费用（包括往返费用）、应纳消费税和城建税税额进行综合分析比较：
根据上述分析，在加工费用（包括委托加工往返的运杂费）相当或者自行加工费用还较高的情况下，由受托方代收代缴消费税税负会比委托方自行缴税税负轻，尤其是在受托方所在地城市维护建设税税率较低的情况下，应选择委托加工方式并由受托方代收代缴消费税及其附加城市维护建设税，利用受托方的专业化生产优势既节约加工费又能获得代收税款的好处。
而当自行加工费用低于委托加工的费用的情况下，究竟是自行加工还是委托加工则应比较两种方式的加工费用与税款总体负担：自行加工所节约的加工费与可能多付的税金（消费税及附加）相比较，当前者大于后者时，应当自行加工；否则，则应选委托加工，以实现税费总体负担最轻。
2、委托加工由受托方代扣代缴还是收回自行缴税
在选择委托加工方式时，还要考虑受托方的选择：个人（费用低但是要自行缴税）还是有代收代缴义务的单位（费用高但是可节税）。这时不仅要考虑消费税，而且还要考虑城市维护建设税和增值税能否抵扣的问题。
一般在费用总额相当的情况下，应选择对方能代扣代缴消费税并为增值税一般纳税人或者小规模纳税人但能取得对方税务机关代开的增值税专用发票，以抵扣进项税额，减轻应纳增值税额。只有在个人加工所节约的费用高于由于自行缴税而可能多缴的税金（包括城市维护建设税和由于不能抵扣进项税而增加的增值税）时，才委托个人加工。
需要注意的是，由于消费税和增值税都还涉及其附加的城市维护建设税和教育费附加，城市维护建设税的税率因地理位置而异，因此，在进行比较时还应把附加的城市维护建设税税额考虑进去。
总之，在选择加工方式和纳税方式时，不能只是单一的考虑加工费或者消费税，而应综合考虑税费合计，以企业税后收益最大为佳。
（二）从完善税制的角度考虑
目前，相关税收规定只是对受托方应代收代缴税款的计算方法做了规定，对于受托方为个人的，由委托方收回后缴纳消费税的计税办法没有明确规定。
本文认为无论是否委托个人加工，也无论是受托方代收代缴或委托方自行纳税，应该统一委托加工应税消费品消费税的计税依据。
可行的做法是：按照委托方和受托方都容易获得的信息资料，依前述的组成计税价格计税，或者在此基础上加入按照平均成本利润率计算的利润，即组成计税价格=（材料成本+加工费）（1+成本利润率）/（1-比例税率）。只要统一委托加工应税消费品消费税的计税依据，即可避免因计税依据不同而导致的应纳税额税负的差异，固定消费税的税负，以体现税收的刚性和公平。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.2014年CPA考试辅导教材――税法[M].经济科学出版社，2014
[2]国务院令第539号：中华人民共和国消费税暂行条例[S]，2008
[3]中华人民共和国财政部令第51号：中华人民共和国消费税暂行条例实施细则[S]，2008
此次增值税转型改革直接推动了我国增值税由生产型向消费性转变，其目的无疑是为广大企业减负，拉动国内市场需求，创造公平市场秩序，推动经济繁荣。消费性增值税的实施将极大地降低企业的投资成本和经营成本，使注重提升自身资本有机构成和加大科技投入的企业从中获利并得到长远的发展，而劳动和生产要素密集型企业将无法享受此项优惠，并在长期的竞争中逐渐被淘汰。
一、新旧增值税制的差异
本次增值税改革的实质是将我国一直采用的生产型增值税转型为新的消费型增值税，从税收方面减少企业的负担，加大企业资本投入的积极性，提升企业资本密集程度和产品竞争力。此次新增值税条例和原增值税的规定相比有五个方面的差异：
一是允许抵扣固定资产进项税额。修订前的增值税条例规定，购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣，即实行生产型增值税，这样企业购进机器设备税负比较重。为减轻企业负担，修订后的增值税条例删除了有关不得抵扣购进固定资产进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。
二是为堵塞转型可能带来的一些税收漏洞，修订后的增值税条例规定，与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品(如小汽车，游艇等)所含的进项税额，不得予以抵扣。
三是降低小规模纳税人的征收率。修订前的增值税条例规定，小规模纳税人的征收率为6％。根据条例的规定，经国务院批准，从1998年起已经将小规模纳税人划分为工业和商业两类，征收率分别为6％和4％。考虑到增值税转型改革后，一般纳税人的增值税负担水平总体降低，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，应当降低小规模纳税人的征收率。同时考虑到现实经济活动中，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，因此修订后的增值税条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3％。
四是将一些现行增值税政策体现到修订后的条例中。主要是补充了有关农产品和运输费用扣除率，对增值税一般纳税人选行资格认定等规定，取消了已不再执行的对来料加工、来料装配和补偿贸易所需进口设备的免税规定。
五是根据税收征管实践，为了方便纳税人纳税申报，提高纳税服务水平，缓解征收大厅的申报压力，将纳税申报期限从10日延长至15日，纳税人进口货物的纳税时间，由7日调至14日。明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人，扣缴义务发生时间，扣缴地点和扣缴期限的规定。
二、新增值税条例对企业的影响
新增值税条例与旧的增值税规定相比，拓宽了增值税征收的范围，降低了大部分企业的增值税税率，加强了对企业增值税的监管，其中最重要，也是对企业影响最为大的就是允许企业抵扣固定资产进项税额。新增值税条例的实施，将从战略发展、财务状况、财务工作以及人力资源等各个方面给企业造成影响。
新增值税改革将造成增值税的纳税额和企业的投资额正相关，投资多的企业其享受的纳税抵扣额也越多，这就要求企业在发展过程中以及制定战略决策时注重提高资本投资，走可持续发展道路。在这种情况下，不注重提高资本有机构成，固定资产投入少的那些劳动和生产资料密集型企业将难以获得此项税收的优惠。从长期来看，资本密集型企业可以通过逐步加大固定资产投资来提升自身技术水平，增加产品的技术含量，降低产品的生产成本，达到提高产品市场竞争力的目的；而资本投入少的企业，其产品成本难以下降，且通过长期发展，其产品的技术附加值将无法与资本密集型企业相比，最终将被市场淘汰出局。
新增值税条例实施将明显改善企业业绩，尤其是资本密集型企业的业绩。首先，此次增值税改革将商业和工业企业的增值税率由原来的4％和6％统一下调至3％，使工业和商业企业在税负上有所降低。其次，增值税暂行条例还允许企业抵扣固定资产进项税额，这一规定使企业因购买固定资产所须交纳的增值税额大大减少。以原增值税制度下的设备类固定资产成本为比较基准，假设所购设备执行基本税率17％，那么从会计分录中可推算出，消费型增值税制度下固定资产成本的降低幅度为：17％/(1+17％)=15.54％。也就是说，这部分比例像存货一样，可以作为进项抵扣，而不包括在固定资产的成本当中，所以相应地，这部分比例将不用计提折旧，从而给企业每期的设备折旧也相应地降低15.54％，设备折旧的降低导致公司当期主营业务成本的降低，从而提高当期的主营业务利润。再次，应交增值税额的降低同时，也会降低企业应交的城市维护建设税和教育费附加，这又进一步降低了企业的营业成本。
新增值税改革对企业财务工作的要求更加严格。新增值税暂行条例第十六条规定：纳税人兼营免税，减税项目的，应当分别核算免税，减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税，减税。这一要求需要企业针对自身业务情况，在进行财务登记核算工作时必须严格按照不同所能享受的不同税率对业务进行分类处理，否则将无法享受较低的增值税。另外，暂行条例还规定，为预防出现税收漏洞，将与企业技术更新无关，且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外。这也要求企业在进行财务处理时应分别生产用设备和公司其他非生产设备进行不同的核算处理方式。
增值税暂行条例对企业人力资源方面的影响来自于两个方面：一方面，新暂行条例的实行需要企业经过新旧增值税制度转换过程，这就要求企业财务税务人员尽快熟悉新增值税条例的内容和政策导向，而企业人力资源部门需要加大对企业员工的培训，以便顺利完成这一转换。另一方面，由于新条例鼓励企业投资，会造成企业扩大固定资产的投入力度，引发企业用机器代替人进行工作的冲动。因此，在增值税暂行条例实施以后，一些企业很可能会精简企业员工，由此会引发一些企业与员工的劳资合同纠纷，而这一现象会在劳动密集型企业中显得尤为明显。
三、企业应积极应对增值税改革
增值税改革将从根本上改变我国目前的产业结构，使各行业的格局发生巨大变化。此次改革无疑会使企业的经营、发展带来很大影响，但是正面的影响远远大于负面影响。新增值税条例的实施改变了以往内资与外资企业征税不公平的情况，让国内企业能够充分参与到国际竞争的大环境中去，当前，我国企业应通过自身的努力顺利完成增值税转型，充分把握这一千载难逢的机遇，通过以下几个方面不断提升自身综合实力，尽快实现自身的转型。
企业应根据自身情况，制定中长期发展规划，注重对企业固定资产的更新换代，逐步提高产业资本有机构成。对于资本密集型行业，应通过投资引入高科技设备，加快企技术升级和设备升级，利用高科技手段加大自身的技术优势，缩短和国际先进企业的差距：劳动密集型企业应逐步转变发展观念，在保证原有业务的基础上加大设备投资，更新和替换原先技术水平低，效率低下的机器设备，逐步实现从主要依靠人力和资源耗费向依靠科技和管理转变，进一步加大产品的科技附加值，提升产品竞争力。同时，企业应统筹国内国外资源和市场，进一步稳定国内业务，逐渐扩大国际业务。虽然当前国外消费能力有所下降，国内出口受阻，但是从长远看来企业要做大做强必须敢于走出国门，参与国际竞争。
企业应进一步规范内部财务工作，完善增值税纳税发票的收发，归档和审核制度，加强对增值税相关财务资料，凭证的保存和审核力度，就条例规定享有不同税收优惠的业务应分类，分人员进行统计入账和核算管理。对企业内部的固定资产进行清查，根据暂行条例的要求，将生产性固定资产与非生产用固定资产进行区分，将生产用固定资产纳入增值税管理范围，而非生产用纳入消费税管理范围。
财政部、国家税务总局《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》(财税[2007]6号)规定，具有捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体、基金会和县及县以上人民政府及其组成部门在接受捐赠或办理转赠时，应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印(监)制的公益救济性捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用印章。这里要注意必须取得公益性社会团体或部门开具的合规捐赠凭据才能扣除。
(一)筹划时机的把握
新税法对捐赠在税前扣除标准的规定，中小企业在捐赠时应充分考虑，根据公司经营状况和市场需求对当年利润做出合理预计，根据预计利润进行计算分析，如果捐赠额度太大，争取将当年捐赠额度控制在一定范围之内，分为两个年度两次捐赠，使捐赠达到尽可能充分扣除。选择好捐赠时机，才能做好纳税筹划。
案例1 甲企业为树立良好的社会形象，决定向某贫困地区捐赠价值30万元的自产品，2009年和2010年预计会计利润分别为100万元和200万元，企业所得税率为25％，该企业制定了两套方案，方案一是2009年底通过省级民政部门捐赠30万元的自产产品给贫困地区，方案二是2009年底通过省级民政部门捐赠10万元的自产产品，2010年初通过省级民政部门捐赠20万元的自产品。从纳税筹划角度来分析，其区别如下：
方案1：该企业2009年通过省级民政部门向贫困地区捐赠30万元的自产品，只能在税前扣除12万元(100×12％)，超过12万元的部分不得在税前扣除。
方案2：该企业分两年进行捐赠，由于2009年和2010年的会计利润分别为100万元和200万元，因此两年分别捐赠的10万元、20万元均没有超过扣除限额，均可在税前扣除。通过比较，该企业采取方案二最好，虽然对外捐赠额相同，但方案二可以节税4.5万元(18×25％)。
(二)捐赠方式的把握
捐赠时机把握好了，还要考虑捐赠方式。捐赠有两种，选择捐赠货币资金还是实物也是企业需要考虑的。
按照税法规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应分解为按照公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。涉及的流转税包括：
1，增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，单位或个体经营者，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物。纳税义务发生时间为货物移送使用的当天。视同销售计税价格的确定，按下列顺序确定销售额：(1)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(2)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
2，消费税。《中华人民共和国消费税暂行条例》规定：“纳税人生产的应税消费品，于销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。”《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》规定：纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面于移送使用时纳税。
3，营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定，转让不动产有限产权或永久使用权，以及对单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。纳税义务发生时间为不动产或使用权转移的当天。
案例2 2008年，某企业将自产产品1000件(单位成本100元，单位售价120元，非应税消费品)通过省级民政部门向某乡村小学捐赠，捐赠业务发生运费1万元。当年度不包括以上捐赠业务的利润总额为60万元，企业所得税税率25％，增值税税率17％，无其他纳税调整事项。
(1)企业将自产产品对外进行捐赠
对外捐赠时的账务处理为：
借：营业外支出
120400
贷：库存商品
100000
应交税费
――应交增值税(销项税额)
20400
借：销售费用――运费 9300
应交税费
――应交增值税(销项税额)
700
贷：银行存款
10000
本年会计利润
=60―12.04―0.93=47.03(万元)
税法允许在税前扣除的捐赠支出=47.03×12％=5.64(万元)，纳税调增额=12.04-5.04=6.4(万元)
按照公允价值视同对外销售纳税调增额=12-10=2(万元)
企业当年应纳企业所得税=(47.03+6.4+2)×25％=13.86(万元)
(2)假设该企业捐赠的不是实物，而是通过签发支票捐赠银行存款12万元
对外捐赠时的账务处理：
借：营业外支出
120000
贷：银行存款
120000
本年利润=60―12=48(万元)(通过签发支票捐赠银行存款可以节约运费)
税法允许在税前扣除的捐赠支出=48×12％=5.76(万元)
纳税调增额=12―5.76=6.24(万元)
企业当年应纳企业所得税=(48+6.24)×25％=13.56(万元)
关键词：非货币资产；会计处理；税务处理
DOI：10.19354/ki.42-1616/f.2016.17.11
一、非货币资产捐赠的相关会计规定解析
企业对外捐赠非货币资产时，应将捐出资产的账面价值（账面价值是会计核算中，账面记载的资产价值，这种计价方法不考虑资产的收益状况，是一种静态的估价标准）及涉及的应缴增值税、消费税等相关税费，借记“营业外支出”科目；按捐出资产的账面余额，贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目；按捐出资产涉及的应缴增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税费”等科目。
二、企业对外捐赠非货币资产的会计处理
（1）对于货物而言，账面价值为企业发生捐赠当期货物的成本价格；（2）对于固定资产而言，账面价值是指固定资产净值，固定资产账面价值等于购入原价减去计提的减值准备减去累计折旧的差值；（3）对于金融资产而言，就是由交易市场决定的、企业发生捐赠当期所反映的资产的公允价值减去公允价值变动损益的差额；（4）对于无形资产而言，账面价值是指资产净值，无形资产账面价值等于原价减去计提的减值准备减去累计摊销的差值；（5） 对于劳务而言，就是按实际情况，按照提供劳务时，企业应该承担的应付职工薪酬计量。
具体账务处理：借记“营业外支出” 科目；贷方科目由捐赠资产的性质决定。（1） 当企业对外捐赠实物资产时，贷记“原材料”、“库存商品”等；（2）捐赠无形资产时，贷记“无形资产”；（3）捐赠金融资产时，贷记“长期股权投资”等科目；（4）捐赠劳务时，贷记“应付职工薪酬”等。同时，按捐出资产涉及的应缴增值税、消费税等相关税费， 贷记“应交税费”等科目。
[例1]甲公司于2016年6月将生产的一批太阳能电池通过红十字会捐给了省内的数个贫困县，以支持当地的基础设施建设；该批太阳能电池的总生产成本为30万元，同期市场销售价格总额为40万元。甲公司是增值税一般纳税人。
解析：太阳能电池属于实物资产，资产的账面价值为成本价格，甲公司捐赠的是全新的太阳能电池，没有计提折旧，因此，贷方科目记库存商品的金额为电池的净值30万元；捐赠行为视同销售计算增值税：若甲公司是增值税一般纳税人，则增值税额30×17%=5.1万元；另外，太阳能电池属于消费税税目中的电池，适用税率为4%，即应交消费税30×4%=1.2万元。即计入营业外支出的数额为30+5.1+1.2=36.3万元。若甲公司为小规模纳税人，则适用的增值税税率为3%；计算的应交增值税税额为30×3%=0.9万元。
三、非货币资产捐赠的相关税法规定解析
（一）流转税类。分析《增值税暂行条例实施细则》以及《消费税暂行条例实施细则》的规定相关规定可知，企业发生的非货币资产捐赠行为要视同销售计算缴纳增值税和消费税。即企业对外捐赠实物资产、金融资产时，需要按照视同销售处理，缴纳增值税、消费税。分析营改增的相关政策规定可知，对外捐赠无形资产和劳务时，不涉及流转税的缴纳。
（二）所得税类。分析《企业所得税法》的相关规定可知，企业发生的非货币性捐赠行为，属于公益性捐赠的，捐赠支出不超过当年年度利润总额的12%的部分，准予在计算当年应纳税所得额时扣除；属于非公益性捐赠的支出，不允许扣除。
四、企业对外捐赠非货币资产的税务处理
根据相关税法规定，企业对外捐赠非货币资产可能涉及到的税种有增值税、消费税、企业所得税。
[例2]承例1，假设2016年甲公司能实现300万的会计利润，不考虑其它纳税调整事项，企业所得税税率为25% 。
解析：企业对外捐赠非货币资产的，按照视同销售处理，即以正常销售时获得的销售收入为计税依据，计算缴纳相关税费。对外捐赠行为涉及到的增值税和消费税的税务处理与会计处理是一致的，但是企业所得税的处理存在一些差异。
企业发生非货币资产捐赠支出时，计入营业外支出的是商品的账面价值，正常销售时计入主营业务收入的是商品的销售价格，这就造成了捐赠损益的产生，此案例中的损益为40-30=10万元。要想确定可以抵扣的捐赠支出，先得计算扣除限额。此案例中的扣除限额为300×12% =36万元36.3万元，那么甲公司的此项捐赠支出可以全额扣除。
五、纳税调整
甲企业在最终确定应纳税额时，需要就会计处理和税务处理的差异部分（损益部分和超出扣除限额部分）进行调整：依照会计准则确定的应纳税额+损益部分+超出扣除限额部分。
【关键词】 烟草工业;许可生产;税利计算;会计处理;税务处理
全国烟草工业企业经过联合重组后,现已基本形成了相对稳定的格局。品牌在烟草工业中是第一生产力,卷烟生产计划在我国实行严格的专卖控制,在现行的财税体制下,为了扩大品牌市场占有率,也是为了在满足市场的同时提升自身的结构和税利,卷烟许可生产在烟草行业方兴未艾,发挥着重要的作用。对卷烟许可生产的会计和税务处理目前尚无统一的做法,在此提出一些的建议,供大家参考。
一、许可生产在烟草行业运用的原因分析
(一)许可生产的含义
许可生产即授权生产,允许其他企业使用自己的品牌和技术,一般多用于境外贸易。卷烟许可生产,指许可方将其品牌的某一规格或多个规格的卷烟产品授权其它具有独立法人资格的卷烟工业企业(即被许可方)生产。
(二)许可生产在烟草的运用和成因
近年在烟草行业,许可生产成为了一个与烟草工业企业密切相关的术语,也为卷烟牌号集中度的提升起到了重要的作用。卷烟工业企业由2002年的123家调整减少到2008年的30家,卷烟牌号由原来近2 000个减少到2008年的155个,前10个牌号集中度达到39.5%。2008年有20个品牌的375.4万箱产量,实施定向整合(即许可生产),同比增加89.8万箱。目前已形成被许可生产产量大于自有品牌产量的几大加工企业。大部分卷烟工业企业均涉及许可生产。
《关于省际间卷烟生产计划有偿调整有关企业所得税问题的通知》(财[2001]146号),卷烟计划有偿调整中,调入卷烟生产计划指标的企业所支付的款项允许在计算缴纳企业所得税时做税前扣除;调出卷烟生产计划指标的企业所收取的款项并入企业收入,照章缴纳企业所得税。《关于卷烟生产企业购进卷烟直接销售不再征收消费税的批复》(国税函[2001]955号)、《关于省际间卷烟生产计划有偿调整有关企业所得税问题的通知》(财[2001]146号)两个文件在同一年的同时出台,说明2001年许可生产和调剂指标同时存在并且许可生产已开始多于指标调剂。从购买其他企业的计划指标自行生产,发展到现在的许可生产、税利结算,不能不说是一种博弈的结果。许可生产主要是由于烟草行业现在的利益格局形成的。按现行财税体制的安排,消费税在卷烟工业环节征收,决定了烟草工业是高税负行业,是地方经济发展中不可小觑的重要力量。在经济欠发达地区,烟草工业更是地方经济的支柱。这导致烟草行业的改革很难突破地域的限制。卷烟工业企业要上规模、品牌要拓市场,就必须拥有计划资源,计划资源的指令性决定了计划资源的稀缺性,计划资源蕴涵了巨大的经济价值。经过市场竞争的洗礼,部分卷烟工业企业的品牌赢得了消费者的青睐,市场需求与有限的计划资源之间的矛盾凸显;而部分卷烟工业企业由于自身品牌税利较低或销售不畅,有税利增长的迫切需要,二者的矛盾就找到了许可生产这个解决办法。许可生产的输出方和输入方均将其视作一种双赢,比起之前的指标交易,许可生产方式能为被许可方带来更大的效益。品牌占据优势的企业通过许可生产赢得了品牌的市场占有率,品牌优势不明显的企业通过许可生产赢得了当地财政收入的增长和自身的发展。有些时候,许可生产也是烟草工商博弈的结果,当地的烟草工商企业往往有千丝万缕的联系,有时形成战略同盟,一些品牌不在当地许可生产很可能会影响到该品牌的销售。
二、许可生产品牌的税利计算
近年的许可生产均对许可品牌单箱税利(单箱:5万支)有要求,一般为6 000元、7 000元、10 000元(双方许可生产协议或会议约定)不等。而几年前往往只有2 000元、3 000元不等。如果单箱税利达不到约定水平,则许可方需要支付资金来进行弥补。
(一)烟草行业的税利计算口径
烟草行业中税利是最重要的衡量经济指标。税利中税金的口径是应交税金。税利指应交税金加净利润,或者利润总额加上除所得税外的应交税金。
(二)许可生产的税利计算口径和争议
许可生产操作中涉及的被许可方税金、利润的构成要素:单箱利润=单箱销售收入-单箱销售税金及附加-单箱销售成本-单箱管理费用、销售费用、财务费用;单箱税金=单箱应负担的增值税+消费税+城建税+教育费附加。
许可生产单箱税利计算中弹性是较大的,目前没有一个全行业统一的计算口径,往往是讨价还价的结果。特别是在费用和消费税计算上存在较大争议。
1.费用计算的口径与标准问题的争议
(1)许可生产的卷烟均由许可方进行销售,被许可方为自己品牌发生的销售费用是否应该计算存在争议。
(2)许可生产的卷烟都是生产完毕开票结算,财务风险几乎为零,基本不存在资金占用的问题,财务费用是否应该分摊也是争论的问题。
(3)费用水平双方的差距较大,受规模、装备水平、薪酬水平等多种因素影响,各项费用的单箱水平双方是不可能基本相同的,被许可方的费用水平也是争议的焦点。
(4)期间费用是按销售收入比重分摊还是按单箱分摊也存在争议。因为税利要求的原因,许可生产品牌一般在被许可生产企业属于结构较高的品牌,如果按销售收入分摊很有可能比按平均单箱分摊要计算更高的费用,带来更低的利润,对被许可生产企业更有利。期间费用水平参照上年还是本年水平也是争论的问题。由于上一年度的会计报表是经过会计师事务所审定的,许可方希望采用上年数作为确定标准,而被许可方往往希望采用加工当年的费用水平进行计算。
(5)管理费用中包含了四小税,而税金计算中却并没包含,当然影响较小,可以忽略不计。
2.烟丝抵减消费税的税利计算争议
出于产品质量和核心技术的考虑,一定档次的卷烟产品许可方都希望由自己制成烟丝再销售给加工方,但在经济上对许可方却是不合算的。这与许可生产税利指标计算的口径直接相关。消费税暂行条例规定,将外购应税消费品继续生产应税消费品销售的,可以将外购应税消费品已缴纳的消费税给予扣除。被许可方购入的烟丝成本中包含了已缴纳的消费税,按照会计处理的原则,这部分消费税在购入烟丝时,应留待使用时进行扣除,分录为:借记“原材料”、“应交税费――应交消费税”;贷记“银行存款”。这样产生的利润与购入烟叶自行加工基本是相同的。争议发生在税金的统计是应交税金还是已交税金,被许可方都认为应以已交税金的口径,即应交卷烟带来的消费税扣除烟丝抵减的消费税计算。笔者认为,在进行应交销售税金及附加计算时的处理应该和税利口径中的税金口径是一样的,均应是卷烟带来的应交消费税。如果一定要在税金统计时扣除,在应交销售税金及附加计算时也应扣除,结果是利润增加,税金减少,税利合计不变。另外,从资金流来看,被许可方也没有任何损失。但在实际操作中,抵减的烟丝消费税均由许可方弥补,在分摊制造费用时,被许可方其他品牌发生的制丝环节制造费用也分摊到了许可生产品牌中。
(三)许可生产的税利计算建议
建议在计算许可生产单箱税利时,费用以被许可方上一年度经审计的单箱水平计算。成本以当年被许可方的成本为准,各项辅料的单价、消耗在许可方认可的范围内。
三、许可生产的税务处理和会计处理建议
(一)许可生产的税务、会计处理难点
许可生产的税务和会计处理难点都集中在税利差额的补偿上,即许可生产企业将单箱税利的差额作为补偿费支付给被许可企业。许可生产涉及的其他业务都是购销业务,许可方销售原辅材料给被许可方,许可方向被许可方购回卷烟成品(购回与否,视双方协议定)。
究其实质,卷烟许可生产就是OEM(Original Equipment Manufacture,原始设备制造商),即贴牌生产(也叫定牌生产)。贴牌生产中由双方谈判确定产品的交易价格,生产方需要的成本费用之外的利润均要求包含在价格中。卷烟许可生产与其它许可生产行业的不同点就在于价格的确定。由于卷烟实行专卖,卷烟许可方从被许可方回购卷烟的价格(工业企业间的交易价格)与再销售给经销商(卷烟商业企业)的价格都是同一个,即卷烟调拨价格(与卷烟计税价格基本一致)。被许可方提出的税利差补偿无法操作为回购卷烟时的价格。实际操作中也并非所有许可生产都需要许可方将卷烟购回后再售出,如被许可方可落地销售就不用购回。其他商品,贴牌生产产品再售出一般都由委托方负责,贴牌生产产品的交易价格与最终市场零售价格的差额由委托方赚取,当然相应的销售费用由委托方承担。卷烟许可生产的销售不论回购与否,实质上也相同,只是对许可方而言,没有直接获得经济利益,反而在承担了销售费用之外还需要支付被许可方利润的要求(税利差的弥补),不考虑品牌培育、提高市场份额及自身产品结构的好处,单看许可生产税利差的弥补,许可方是亏损的,这就带来许可方所在地的税务部门,对税利差弥补业务能否在企业所得税前列支、能否抵扣增值税等一系列税务处理的难题。
因为销售原辅材料不能低于许可方自身的成本价,否则税务机关会认为是转移利润,所以需要补偿的金额往往难以在原辅材料的销售中进行弥补。
许可生产不是一种委托加工,补偿费也不能作为加工费处理。按消费税暂行条例实施细则第七条,“委托加工的应税消费品,是指由委托方提供原料和主要材料,受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。”卷烟许可生产中,许可方是将原料(烟叶、薄片、膨胀烟丝、香精香料)销售给被许可方,辅料(商标、水松纸等包装材料)一般由被许可方按许可方的工艺要求自行购买或向许可方购买,生产出的卷烟属于被许可方的产品,由被许可方自行销售给经销卷烟的商业企业或许可方。由此可见,许可生产产品完全是被许可方的产品,不属于委托加工业务。
税务处理上的困难直接带来了会计处理上的困难,在审计中对会计处理也没有一致的看法。
(二)许可生产补偿目前的税务和会计处理
目前,实务中许可生产补偿多是作为支付加工费处理,由被许可方开具增值税专用发票给许可方,许可方抵扣增值税,被许可方计缴增值税。被许可方计缴企业所得税,许可方补偿可在所得税前列支。极少数省份的被许可方还计缴消费税。会计处理中被许可方作为主营业务收入或其他业务收入,许可方作为其他业务支出处理。近期不少许可方所在地的税务部门对于许可方增值税的抵扣及企业所得税前列支提出了异议,带来了许可生产税务及会计处理的变化。现在操作中有的已改为由被许可方开具服务业发票给许可方,许可方作为其他业务支出核算,增值税不再抵扣,该项支出许可方是否可以在企业所得税前列支尚未明确;被许可方作为其他业务收入核算,交企业所得税,被许可方究竟是否缴纳增值税、消费税、营业税,各地税务机关还没明确。2009年出台了与卷烟消费税有关的一系列政策(国税函[2009]271号、财税[2009]84号、国税函[2009]41号等),从2009年5月1日起调整了卷烟的消费税计税依据、消费税从价计税税率,随计税价格的变动(调拨价也同时调整),需分段计算许可品牌的单箱税利。由于此次调整是基于批发价不变的基础上进行的,调整后企业利润降低、税金增加,具体税利合计因政策因素是增加还是减少,要看许可生产品牌自身计税价格的变动情况,对许可生产税利的要求仍按原来的协议执行,只有很少的企业提出要提高税利要求。
(三)许可生产补偿的税务处理建议
1.补偿对被许可方来说,是一种增值税应税项目还是营业税应税项目,或者根本不涉及流转税
关于补偿是否涉及流转税,两种理解各有道理。因为卷烟许可生产的双方不是必然的购销关系,只有在被许可方不愿意自行销售时才会发生回购,即许可方购买被许可方生产出的产品,所以可以理解为不是伴随商品流通发生的,而应是一种拓展品牌的费用。而且在现实中,也很少发生畅销的产品亏损出售情况。
从业务实质看,许可生产是一种贴牌生产,加工出的产品实质仍是由许可方销售。补偿作为流转税应税项目也有道理。如作为流转税应税项目,笔者认为,应作为增值税应税项目,作为一种价外费用处理。按增值税暂行条例实施细则第十二条,“价外费用(实指价外收入)是指销售方价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费”。凡随同销售货物或提供应税劳务向购买方收取的价外费用,无论其会计制度如何核算,均应并入销售额计算应纳税额。当然也存在许可生产方不需要购回卷烟,被许可方可直接销售的情况,这时也应视作一种价外费用,只是该价外费用不是由直接购买方支付。因为实质上税利差的补偿就是价格的构成,只是体现不到价格中。营业税的应税项目中转让无形资产与许可生产中的补偿有一定关系,但没有增值税的价外费用贴切。由于生产计划仍属于被许可方,许可品牌的产量也属于被许可方,计划指标这项无形资产并未实质转移。与转让无形资产相关的解释应该是提供了自己的指标,生产他人的品牌的权利。由于在实务中被许可方所在的各地税务机关均将许可生产的补偿业务视为增值税应税项目,作为增值税应税项目也更容易被接受,由被许可企业开具增值税专用发票给许可企业。
2.补偿费对许可方是否可进行增值税进项税抵扣
笔者认为,许可方的补偿费用作为价外费用,是可以进行增值税进项税抵扣的。因为对方已开具了增值税专用发票,且在对方税务机关计缴了增值税,购买方即被许可方应该可以进行进项税抵扣。但这带来一个问题,对许可方来说,在进行销售时,只能按照专卖规定的调拨价进行销售;对许可方当地税务机关来说,会带来进项大于销项的情况。
3.许可企业合理的补偿费能否在所得税前列支
被许可方已就补偿收入计缴了企业所得税。许可方合理的补偿费能否在企业所得税前列支,一直是争议的焦点。企业所得税法第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业所得税法实施条例对有关的、合理的支出进行了解释,有关指与取得收入直接相关的支出,合理指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。这笔补偿究竟是不是和许可企业取得收入直接相关,并且符合生产经营活动的常规?许可生产的品牌结构一般都低于许可方自身的品牌结构,否则许可方会在经济上视为不合算而停止许可生产。许可生产的一大目的就是提升许可方自身的税利,所发生的补偿与自身取得高的收入是直接相关的,也是符合专卖体制下的烟草生产经营常规的。笔者认为,应该在许可方的所得税前列支。参照2001年关于调剂指标相关税务处理的文件精神(财[2001]146号),无论流转税作为哪种税务处理,为避免重复征税,许可方支付的补偿应可以在企业所得税前列支。财政部、国家税务总局日前下发关于《部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》(财税[2009]72号)明确烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出,一律不得在计算缴纳企业所得税时扣除。许可生产中的补偿如果被税务部门认定为烟草广告费和业务宣传费,将不能在企业所得税前列支。笔者认为,许可生产补偿不在这个范畴内。
4.被许可方是否应就取得的补偿计缴消费税
消费税暂行条例实施细则规定卷烟从价定率的计税价格由国家税务总局核定。国税函[2001]955号文规定,联营企业必须按照税务机关已公示的消费税计税调拨价格计缴消费税。同时消费税暂行条例第六条规定计算应纳税额的“销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用”。如将补偿费作为增值税应税项目,税务部门要求被许可方就收到的补偿部分交纳消费税是成立的。因为回购卷烟是免交消费税的,这部分消费税在许可方即便是回购产品的情况下也无法抵扣。同时对被许可方经济上很不合算,只是对于卷烟产品是以国家税务总局核定的卷烟计税价征收消费税的,就这部分补偿也可以不征收消费税。
5.烟丝是否作为应税项目,应视具体情况而定
建议今后能修改消费税暂行条例,只将进出口烟丝作为消费税应税项目,在国内买卖的烟丝不计缴消费税或将许可生产中使用的烟丝视为连续加工,不需计缴消费税。烟丝由于独特的配方,指向明确的品牌,烟丝是无法单独作为产品供消费者使用的,这点与酒类不同,从税理上看,可以不列为消费税应税项目。在目前的工业企业中,只有许可生产和出口才出现烟丝销售。烟草行业的专卖管理完全可以对烟丝的销售使用进行严格的监控,为做到计税简便,也可以将许可生产中使用的烟丝视为连续加工不需计缴消费税。
(四)许可生产补偿的会计处理建议
只要税务问题解决,会计处理就相应简单,只需对应税务处理进行会计处理,如补偿业务视为增值税应税项目,被许可企业将补偿作为主营业务收入核算,许可企业作为其他业务支出核算;如补偿业务视为营业税应税项目,被许可企业作为其他业务收入核算,许可企业作为其他业务支出核算。如补偿业务不视为流转税应税项目,被许可企业将补偿作为其他业务收入核算,许可企业作为销售费用或其他业务支出核算,由于不一定有对应的回购业务发生,许可方不一定会发生其他业务支出,而且补偿的实质是为了推广自身的品牌,所以许可企业将其作为销售费用核算更为恰当。
品牌价值能给企业带来远大于制造价值的高附加值。许可生产作为做强、做大品牌和企业的重要手段,起到了整合资源、拓展市场、提升效益的作用。当许可品牌的单箱税利低于许可方的平均单箱税利时,许可生产对提升许可方自身效益有很大帮助。许可生产同时有利于许可方更多地关注于产品研发、市场服务等提升品牌核心竞争力的方面。许可生产存在质量、成本控制等一系列风险,但更大的风险是许可生产资源的丧失。卷烟是一个同质化程度较高的商品,被许可生产企业通过许可生产积累资金,规范管理,提高工艺水平和装备水平,培育自身品牌,实现从OEM到OBM(Original Brand Manufacture原始品牌制造商)的转变。许可生产有利于整合烟草系统的资源,合理利用现有产能,最终促进品牌和企业的整合,提高整个行业的技术和管理水平,为更集中的几个大烟草集团出现奠定基础。
只要卷烟计划指标的管理办法不变,财税体制不变,卷烟许可生产还将长期存在,并在烟草行业的深化改革中发挥重要的作用。对卷烟许可生产的税务及会计处理进行规范,有利于卷烟工业企业之间的有序竞争,也有利于卷烟工业企业各项指标之间的可比性。建议尽快明确卷烟许可生产的税务处理办法,以利于卷烟许可生产更好地发挥作用。
【参考文献】
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但是，由于近年来，国家的税收政策比较复杂，公司很难将某些税收政策进行全面的归纳与整理，使我们常常因为做业务时对政策不了解而发生一些税收问题。公司一定要加强内部税收管理，真正将税收政策运用到具体业务当中才能使税收行为得以规范，达到规避税收风险的目的。
根据目前我国《公司法》的规定，公司由于性质不同、投资结构不同，产生的法律责任也不同。而在税收方面则不同，税收政策规定，在总机构与分支机构纳税问题上不分子公司、分公司。税务机关只认定固定业户与非固定业户的关系，总机构与分支机构的关系，投资与被投资的关系。到底这些关系之间在税收上会产生什么结果？税收到底怎样交纳？本期将结合案例根据税收认定方式来分析不同关系之间的税收问题。
1、固定业户与非固定业户的纳税规定：
目前，很多企业对经营过程中机构设立问题都很重视，但是，对机构的税收问题却了解不多。特别是对机构之间的业务运作，企业只考虑经营结果，忽视税收结果，最终将导致业务做完之后税收问题层出不穷。其主要原因是公司不会按照税法的规定做业务而造成的。下面我将针对目前国家的相关税收政策，结合企业的相关业务，分析一下公司在当地做业务与在外地做业务时有关税收的问题。
现将国家政策关于固定业户与非固定业户的纳税规定归纳如下：
国务院令[1993]第134号，《中华人民共和国增值税暂行条例》中规定：
(一) 固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。
(二)固定业户到外县(市)销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县(市)销售货物或者应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。
(三)非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。
国务院令[1993]第135号，《中华人民共和国消费税暂行条例》中规定：
纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国家另有规定的外，应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。
委托加工的应税消费品，由受托方向所在地主管税务机关解缴消费税税款。
进口的应税消费品，由进口人或者其人向报关地海关申报纳税。
纳税人到外县(市)销售或委托外县(市)代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地缴纳消费税。
纳税人的总机构与分支机构不在同一县(市)的，应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税。但经国家税务总局及所属税务分局批准，纳税人分支机构应纳消费税税款也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。
国务院令[1993]第136号，《中华人民共和国营业税暂行条例 》中规定：
(一)纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税。纳税人从事运输业务，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
(二)纳税人转让土地使用权，应当向土地所在地主管税务机关申报纳税。纳税人转让其他无形资产，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
(三)纳税人销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。
纳税人提供的应税劳务发生在外县(市)，应向劳务发生地主管税务机关申报纳税而未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
纳税人承包的工程跨省、自治区、直辖市的，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。
国税发[1993]154号，《增值税若干具体问题的规定》中规定：
固定业户到外县(市)销售货物，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，回其机构所在地后向税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明的，销售地主管税务机关一律按6%（现为4%）的征收率征税。其在销售地发生的销售额，回机构所在地后，仍应按规定申报纳税，在销售地缴纳的税款不得从当期应纳税额中扣减。
财法字[1993]第38号，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定：
非固定业户到外县(市)销售货物或者应税劳务未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
财法字[1994]第3号，《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》中规定：
条例第十四条所称企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳，其所在地是指纳税人的实际经营管理所在地。铁路运营、民航运输、邮电通信企业等，由其负责经营管理与控制的机构缴纳。具体办法另行规定。
【案例分析】外地设立办事处有关纳税问题分析
广州某生产企业为将生产品销往北京，派了两名业务员到北京设立一家临时办事处。不在北京办理营业执照，不办理税务登记。该办事处的主要业务是联系客户，与客户签订合同（总公司的合同）。但是，给客户发货、收款和开的发票都是总公司的。当业务结束时，该办事处在北京是否要交税？
①没有仓库的办事处
此项业务视同为广州公司委派业务员到北京做业务，因为业务员在北京发生的业务是不会产生税的，所以，北京办事处是不交税的。而产品是从广州直接发给客户的，产生税的过程都在广州，因此，应在广州交税。
②有仓库的办事处
有一天办事处通知广州厂家说，有北京客户想跟我们公司建立长期合作关系，但是觉得与办事处签订合同后要等两个多星期的时间才能收到厂家发过来的货物，非常耽误时间。希望在以后的交易中，能够在签订合同的同时提货，否则就不与我们公司合作了。
广州厂家立即想到了解决办法：在北京设立仓库。
因为在北京的办事处不能独立构成机构，它的所有举措都代表着总公司的行为，在北京租用的仓库就是总公司的仓库。此类业务在税法的规定上称为“外出经营”，在此案中即广州公司将货物发到北京，在北京经营。这时候有了仓库，且在北京销售货物的办事处在北京是否要交税呢？
根据，国税发[1993]154号，《增值税若干具体问题的规定》中规定：
固定业户到外县(市)销售货物，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，回其机构所在地向税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明的，销售地主管税务机关一律按6%（现为4%）的征收率征税。其在销售地发生的销售额，回机构所在地后，仍应按规定申报纳税，在销售地缴纳的税款不得从当期应纳税额中扣减。
结合上述案例，如果广州公司在发货前没有按照税法的规定到税务机关开具“外出经营活动税收管理证明”，其办事处应在北京税务机关交纳4%增值税。且回广州后不得抵减广州的税，在广州还要重新交税。
而如果当时该广州企业的产品在到外地销售时，很好地注意外出经营的有关规定，严格地按照税法的规定开具了“外出经营活动税收管理证明”，增值税就应按规定回机构所在地交纳，不需要在外地纳税。
2、总机构与分支机构的纳税规定：
总机构与分支机构之间一般被称为：总公司与公司、母公司与子公司之间的关系。但是，在纳税方面，由于机构所在地不是同一个地区，再加上税务机关管理的需要，国家税务总局对总机构与分支机构的纳税问题，是按照两种方式做出的规定：一是在总机构所在地设立分支机构的；二是在总机构所在地以外设立分支机构的。
（一） 在总机构所在地设立分支机构
（1）设立子公司的纳税问题
总机构在当地（统一税务机关管辖区）投资成立子公司的，其子公司由于是独立核算，具备法人资格，因此，应办理税务登记，实行独立纳税。其流转税与所得税都由子公司交纳。子公司与总公司的关系为，投资与被投资之间的关系。
（2）设立分公司的纳税问题
总公司在当地设立一分公司，因分公司不需要投资，故分公司应具备以下特点：
1、 分公司属非法人资格；
2、 非独立核算；
3、 纳税身份同总机构。如一般纳税人；
4、 销售额全部上缴总机构，人员工资及相关的费用均由总机构支付；
5、 产生的收入要全部上缴总公司。
分公司应到税务机关办理分支机构（注册）税务登记，实行由总公司统一纳税。
（3）统一核算的机构之间货物移送怎样交税？
财法字[1993]第38号，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定：
设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，应做视同销售处理，交纳增值税，但相关机构设在同一县（市）的除外。
国税发[1998]137号，《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》中规定：
目前，对实行统一核算的企业所属机构间移送货物，接受移送货物机构(以下简称受货机构)的经营活动是否属于销售应在当地纳税，各地执行不一。经研究，现明确如下：
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第(三)项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：
一、向购货方开具发票；
二、向购货方收取货款。
受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。
如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。（待续）
公司组织形式分析
1、什么是母公司？母公司有什么特点？
母公司也叫控股公司（相对于子公司而言），是指因持有一定比例的股份或出资而可以控制其他公司的公司。公司可以设立子公司，子公司具有企业法人资格，依法独立承担民事责任。
2、什么是子公司？子公司有什么特点？
子公司是与母公司相对应的法律概念。母公司是指掌握其他公司的股份，从而能够在实际上控制这些公司经营活动的公司，也称控股公司。子公司是指其持有一定比例以上的股份被另一公司所掌握而受其实际控制的公司。子公司也可以通过控制其他公司一定比例以上的股份而成为控股公司，被控制的公司成为子公司。子公司具有法人地位，可以独立承担民事责任。
子公司一般分为全资子公司和控股子公司。所谓全资子公司，是指其公司的全部出资和股份仅由另外一家公司所持有。所谓控股子公司，是指其公司出资或股份的50%以上被另一家公司所控制，但未达到100%。
子公司是依据公司法设立的独立的公司法人，它不同于分公司，可以独立享有民事权利，承担民事责任。子公司与母公司之间是依赖于被控股或控制经营管理的关系，除此之外，子公司同其他公司组织形式在法律地位上并无两样。
子公司无论采取有限责任公司形式，还是采取股份有限公司形式，都应当具备独立法人的条件：一是股东或发起人达到法定人数和法定资格；二是具有法定的公司注册本金；三是制订公司章程；四是具有公司名称和内部组织机构；五是有固定的生产经营场所和必要的生产经营条件。
根据《公司法》的规定，母公司设立子公司，只能设立有限责任公司或股份有限公司，不能投资设立承担连带责任和经营责任的经营组织。并且在向子公司投资时，投出的资本额不得超过本公司净资产的50%。
3、什么是总公司？总公司有什么特点？
总公司是相对于分公司而言的，依照公司法设立的具有法人资格的公司本身，在实践中常常被称作总公司。公司可以设立分公司，分公司不具有企业法人资格，其民事责任由公司承担。
4、什么是分公司？分公司有什么特点？
分公司是公司(总公司)在其住所以外设立的、有营业资格而没有法人资格的分支机构。分公司没有独立的财产：其财产属总公司所有，分公司不独立享受权利和承担义务，其经营所得归于总公司，其债务和其他民事责任由公司(总公司)承担。分公司在总公司授权范围内以自己的名义进行业务活动，分公司有自己的法定名称、营业场所、负责人和一定的经营范围，可以以自己的名义和应诉。
